Налоговый контроль

Финансовый контроль как вид государственного контроля направлен на проверку расходования государственных средств, своевременности и пол­ноты мобилизации государственных ресурсов, законности расходов и доходов финансовой системы, соблюдения правил учета и отчетности. В зависимости от органов, его осуществляющих, он подразделяется на государственный, вну­трихозяйственный и аудит. Государственный финансовый контроль, в свою очередь, делится на общегосударственный и ведомственный. Следовательно, налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому кон­тролю и может быть определен как регламентированная нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение на­логового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевре­менность внесения налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд.

В зависимости от сроков его проведения различают оперативный и периодический контроль, в зависимости от источников налоговый контроль под­разделяется на документальный и фактический.

Оперативный контроль представляет собой проверку, осуществляемую в течение отчетного периода после завершения контролируемой операции.

Периодический контроль представляет собой проверку за определенный отчетный период.

Документальный контроль - это проверка данных, содержащихся в фи­нансовых документах.

Фактический контроль - это проверка, проводимая путем осмотра, об­мера, обследования материальных ценностей.

Налоговый контроль осуществляется в различных формах, основные из ко­торых названы в Налоговом кодексе Российской Федерации. К ним относятся: налоговая проверка, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых органов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр поме­щений и территории, используемых для извлечения дохода (прибыли), и др.

Основной формой налогового контроля названа налоговая проверка.

Налоговые органы могут проводить налоговые проверки двух видов: камеральные проверки в отношении всех налогоплательщиков и выездные про­верки в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года де­ятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки.

Назначение встречной проверки возможно, если при проведении камераль­ной или выездной проверок у налоговых органов возникает необходимость по­лучения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами. При этом налоговыми органами могут быть истребованы у этих лиц до­кументы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

В целях защиты прав налогоплательщика Налоговым кодексом РФ предус­мотрен запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок по од­ним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщи­ком за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией ор­ганизации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в поряд­ке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятель­ностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налого­вого органа на основании изучения, анализа налоговых деклараций, докумен­тов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчис­ления и уплаты налога.

Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового ор­гана в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком нало­говой декларации и необходимых для исчисления и уплаты налогов докумен­тов, если законодательством не предусмотрены иные сроки.

Налоговые органы вправе истребовать дополнительные документы, сведе­ния, получить объяснения, подтверждающие правильность исчисления и свое­временность уплаты налогов.

В случае выявления каких-либо ошибок в заполнении документов об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие ис­правления в установленный срок.

Если налогоплательщику необходимо будет произвести доплату по нало­гам, налоговый орган направляет ему требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руково­дителя налогового органа или его заместителя. Она должна проводиться не ча­ще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. В ряде слу­чаев вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность вы­ездной проверки до трех месяцев*. По ее окончании составляется акт**.

* Приказ МНС России от 8 октября 1999 г. «Об утверждении порядка назначения выезд­ных налоговых проверок» // Российская газета. 1999. 29 ноября.

** Приказ МНС России от 31 марта 1999 г. «Об утверждении инструкции МНС РФ от 31 марта 1999 г. № 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения ре­шения по результатам рассмотрения ее материалов» //

Одновременно с выездной проверкой может проводиться инвентаризация имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследование) производст­венных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используе­мых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содер­жанием объектов налогообложения.

Если у сотрудников налоговых органов имеются основания полагать, что документы, свидетельствующие о налоговом правонарушении, могут быть уничтожены, скрыты или изменены, проводится изъятие этих документов.

В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходимость изъятия и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право отразить в акте свои замечания. Изъятые документы должны быть пронумерованы, скреплены печатью или подписью налогоплательщика. Если последний отказывается подписать или скрепить печатью акт, об этом делается соответствующая отметка. Копия акта об изъятии документов пере­дается налогоплательщику.

В процессе проведения налоговой проверки в качестве свидетеля для да­чи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществ­ления налогового контроля, заносимые в протокол. В свою очередь, физиче­ское лицо может отказаться от дачи показаний только по основаниям, преду­смотренным российским законодательством.

В основном показания свидетеля могут быть получены в налоговом орга­не и, как исключение, - по месту пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, он преду­преждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний ли­бо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В процессе проведения выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе проводить осмотр территорий и помещений нало­гоплательщика, а также документов и предметов, о чем составляется прото­кол. Осмотр производится в присутствии понятых. При осмотре могут присутствовать заинтересованное лицо (налогоплательщик) или его предста­витель, а также специалисты. Может производиться также фото- и киносъем­ка, видеозапись, снимаются копии и т. д.

В процессе проведения налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Этому соответствует обязанность проверяемого лица направить или выдать налоговому органу истребуемые документы в пятиднев­ный срок. Неисполнение данной обязанности квалифицируется как налоговое правонарушение (ст. 127 Н К РФ). В случае такого отказа должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов.

Выемка документов производится только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего вы­ездную налоговую проверку. Названное постановление должно быть утверж­дено руководителем (или заместителем) данного органа.

Выемка производится в присутствии понятых и заинтересованных лиц в лю­бое время, за исключением ночного.

До начала выемки должностное лицо предлагает добровольно выдать необ­ходимые документы и предметы и только в случае получения отказа, предвари­тельно разъяснив присутствующим лицам их права и обязанности, производит выемку принудительно. В протоколе выемки перечисляются и описываются изъятые документы. Копия протокола передается под расписку или высылается лицам, у которых произведена выемка. Зачастую оказывается недостаточным осуществить выемку копии документов налогоплательщиков и у налоговых ор­ганов есть основания полагать, что подлинники могут быть уничтожены, сокры­ты, исправлены или заменены. В этом случае должностные лица налогового ор­гана вправе изъять подлинные документы, изготовив предварительно с них копии и передав их проверяемому лицу в пятидневный срок.

В необходимых случаях в целях проведения квалифицированной выезд­ной налоговой проверки назначается экспертиза с привлечением на договор­ной основе эксперта-специалиста в сфере науки, техники, искусства.

Назначение экспертизы оформляется вынесением постановления должно­стного лица налогового органа, осуществляющего проверку. Эксперт для по­лучения ответов на вопросы, содержащиеся в постановлении, вправе знако­миться с материалами проверки, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Он может отказаться от дачи заключения, если сочтет недостаточными представленные ему документы для ответа на постав­ленные ему вопросы.

Должностное лицо налогового органа обязано ознакомить заинтересованное проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить его права, которые заключаются в следующем: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнитель­ные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве эксперти­зы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

По окончании экспертизы эксперт составляет заключение в письменной форме от своего имени. Заключение предъявляется проверяемому лицу, кото­рое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнитель­ной или повторной экспертизы. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необосно­ванности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручает­ся другому эксперту.

В тех случаях, когда для проведения законной налоговой проверки необ­ходим перевод с иностранного языка, приглашается переводчик. Переводчи­ком не может являться заинтересованное лицо. Он предупреждается об ответ­ственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе.

В ряде случаев при проведении налоговых проверок законодатель предусма­тривает обязательное участие понятых, которых должно быть не менее двух и которые не заинтересованы в исходе дела. Недопустимо приглашать в качестве понятых должностных лиц налогового органа.

Понятые обязаны удостоверить в протоколе действия, проводившиеся в их присутствии, а также вправе делать по поводу этих действий замечания, кото­рые должны быть отражены в протоколе.

Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмеща­ются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.

Переводчики, специалисты и эксперты помимо названного получают воз­награждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не является их обязанностью.

Свидетелям за время их отсутствия на рабочем месте сохраняется заработ­ная плата по основному месту работы.

В целях соблюдения законности и охраны прав налогоплательщиков в про­цессе осуществления налогового контроля, в обязательном порядке в предус­мотренных законом случаях составляется соответствующий документ, имею­щий юридическое значение - протокол.

В протоколе обязательно должно быть указано следующее: 1) его наимено­вание; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составивше­го протокол; 5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в дейст­вии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) со­держание действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

С протоколом знакомятся лица, принимавшие участие в производстве действий. Если у них есть замечания, они вносятся в протокол или приобща­ются к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действий или присутствовав­шими при его проведении.

После окончания налоговой проверки составляется акт, подписываемый должностными лицами налогового органами, проводившими проверку, а также проверяемыми лицами или руководителями проверяемой организации. В случае отказа проверяемых лиц подписать акт в нем делается соответствующая запись. Если те же лица уклоняются от получения акта проверки, должностные лица на­логового органа составляют об этом соответствующий акт, дата составления ко­торого и считается датой вручения акта налоговой проверки. Процессуально важной является дата вручения акта проверки проверяемому лицу. В случае на­правления акта по почте, в отличие от вручения под его расписку, датой вруче­ния акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам устанавлива­ет форму акта проверки и формулирует требования, предъявляемые к его со­держанию. Так, в акте проверки должны быть указаны документально под­твержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в результате проверки, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Если налогоплательщик не согласен с фактами, указанными в акте проверки, а также с выводами или предложениями, ему предоставлено право в двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по нему, приложив дополнительные документы (копии), под­тверждающие его позицию.

Руководитель налогового органа или его заместитель должны рассмотреть акт налоговой проверки только по истечении указанного срока (две недели со дня получения налогоплательщиком), но не более 14 дней. Если представлены возражения на акт проверки, они изучаются руководителем налогового органа. Рассмотрение материалов проверки и возражений осуществляется в присутст­вии проверяемых лиц, о чем они извещаются. Если названные лица не явились в налоговый орган, рассмотрение проводится в их отсутствие.

Если по окончании проверки акт не был составлен, это расценивается как отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений.

После рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель нало­гового органа должен вынести решение в форме постановления, в котором содержатся следующие выводы: 1) о привлечении налогоплательщика к нало­говой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Копия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответст­венности и требования об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений вручаются налого­плательщику под расписку или иным способом, подтверждающим дату полу­чения. Если дату невозможно уточнить, решение считается полученным по истечении шести дней после его отправки заказным письмом. Несоблюдение названных требований должностным лицом может являться основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом.

В случае выявления налогового правонарушения, за которое налогоплатель­щик подлежит привлечению к административной ответственности, должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Привлечение к административной ответствен­ности осуществляется в соответствии с административным законодательством.

Информация, полученная в ходе проведения налогового контроля, долж­на сохраняться в тайне и не подлежит разглашению.

В Налоговом кодексе Российской Федерации впервые содержится поня­тие налоговой тайны и раскрывается ее содержание.

Так, законодатель относит к налоговой тайне любые сведения о налогопла­тельщике, полученные в ходе проверки. Исключение составляет информация, которая была самостоятельно разглашена налогоплательщиком или с его согла­сия; сведения об идентификационном номере налогоплательщика, о налоговых нарушениях и ответственности за них, а также сведения, представляемые нало­говым (таможенным) или правоохранительным органам других государств со­гласно международным договорам.

Под разглашением налоговой тайны понимается, в частности, использова­ние или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового (тамо­женного) органа, органов государственных внебюджетных фондов, привлечен­ному к налоговой проверке специалисту или эксперту.

Сведения, которые относятся к налоговой тайне, должны иметь особый режим хранения и доступа.

За разглашение названных сведений должностные лица налогового органа несут различные виды ответственности (например, дисциплинарную, имуще­ственную).