Особенная часть 40 страница

Но налоговое законодательство – далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения (например – о злоупотреблении доминирующим положением на товарном рынке – ст. 14.31 КоАП РФ) и привлечь данного субъекта к ответственности. Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации специализированными органами исполнительной власти. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона «О защите конкуренции» не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему[577].

Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Ответственность в зависимости от формы вины всегда была установлена в ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» – умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.

С 1 января 2012 г. введены ст. 119.2 НК РФ «Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения» и ст. 122.1 НК РФ «Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником» – умышленно совершенные правонарушения также караются строже (двукратными штрафами).

На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо, по меньшей мере, указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более «жестком» варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика. Очевидно, что на практике реализация такого подхода невозможна. Но интересно то, что именно такая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

По этой причине практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении к ответственности организаций, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. Нельзя не отметить, что иногда реальные должностные лица организаций вообще не могут быть установлены. Фактически на практике в отношении налоговой ответственности организаций «работает» объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать, как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в определении КС РФ от 5 июля 2001 г. № 130‑ О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно–правовыми. Кроме того, «предшественник» части первой НК РФ – Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. № С1‑ 7/ОП‑ 370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», по своей правовой природе сходна с административной ответственностью.

В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, то есть позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее, чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание.

В рекомендации № R (91) 1 Комитета Министров Совета Европы «Об административных санкциях» (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) также содержится ограничительный подход: данная Рекомендация касается административных норм, назначающих наказание денежного или иного порядка. Эти санкции названы в дальнейшем административными. Не рассматриваются таковыми: меры, которые административная власть предусматривает для исполнения уголовного осуждения; дисциплинарные взыскания.

Однако КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В определении от 1 декабря 2009 г. № 1488‑ О‑ О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах – налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности^[578].

Интересно то, что с момента введения современного КоАП РФ несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были «перемещены» из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. № 196–ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ.

Тем не менее, квалификация налоговой ответственности, как разновидности административной, позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и наоборот). Например, в постановлениях ФАС ВВО от 9 июля 2010 г. № А82‑ 20297/2009 и от 16 июля 2010 г. № А82‑ 20298/2009 при разрешении вопроса о возможности применения штрафа по ч. 4 ст. 19.8 КоАП РФ применен подход, аналогичный урегулированному в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но прямо не предусмотренный в КоАП РФ. По мнению суда, уполномоченный орган власти дал разъяснение, которое исключает возможность привлечения страховщика к штрафной ответственности за неинформирование антимонопольного органа при заключении подобных соглашений.

Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, «оснащенным» собственными нормами, регламентирующими публичную штрафную ответственность. Так, ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229–ФЗ «Об исполнительном производстве» предусматривает исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. № 13‑ П и в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 59. Другой пример – статья 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125–ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример – ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 326–ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Нельзя не упомянуть и ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. № 79–ФЗ «О государственном материальном резерве» (несмотря на то, что в определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. № 440‑ О‑ О соответствующие штрафы по не вполне понятным причинам квалифицированы, как законная неустойка). Кроме того, «собственные» штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300‑ 1 «О защите прав потребителей», в гл. 11 АПК РФ и в гл. 8 ГПК РФ.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин «публично–правовая ответственность», «ответственность за совершение публично–правового правонарушения», в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе постановления КС РФ от 13 июля 2010 г. № 15‑ П, от 25 апреля 2011 г. № 6‑ П и от 12 мая 2011 г. № 7‑ П, постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 52 и от 22 июня 2012 г. № 34 и № 37, определения ВС РФ от 7 октября 2005 г. № 41–Г05‑ 38 и от 19 августа 2009 г. № 2–Г09‑ 7).

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти – по процедуре этого воздействия[579].

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично–правовая обязанность (например – отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее неисполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике ВАС РФ сложился иной подход. Исходя из ряда постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 29 марта 2005 г. № 11498/04, от 16 сентября 2008 г. № 5378/08, от 1 февраля 2011 г. № 10708/10, от 24 апреля 2012 г. № 15230/11, от 22 мая 2012 г. № 17487/11), отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично–правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена. Иными словами, по данной логике, санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию. С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.).

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывают частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику – уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.

Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого–либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать, как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически рассматривалась, как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3–х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.

Если бы речь шла о таком длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений), как длящихся, состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений, как длящихся, дало бы не столько положительный, сколько отрицательный эффект, поскольку по–сути привело бы к правовой неопределенности. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода – сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее, позиция о необходимости отнесении налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе[580].

Данный вопрос нашел разрешение в п. 14 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока. На практике данное разъяснение было применено, например, в постановлении ВС РФ от 8 февраля 2012 г. № 49–АД12‑ 1: правонарушение, наказуемое по ст. 15.11 КоАП РФ, выразившееся в искажении сумм начисленных (продекларированных) налогов, не признано длящимся.

Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ, в которой урегулированы сроки давности привлечения к налоговой ответственности. В постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑ П разъяснено, что установленный данной статьей НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Толкование указанного положения применительно к ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» дано в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11. По мнению Суда, налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, как полагает ВАС РФ, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога. Так, если имеет место неуплата НДФЛ за 2011 год, срок исполнения данной обязанности – 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок давности начнет исчисляться с 1 января 2013 г., привлечение к ответственности возможно не позднее 31 декабря 2015 г.

Следует отметить, что указанная позиция ВАС РФ относительно момента начала исчисления срока давности по ст. 122 НК РФ является несколько скорректированной. Ранее Суд предлагал исчислять срок давности от момента окончания налогового периода, за который (а не в котором) не был уплачен налог. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. № 3803/01 была рассмотрена ситуация, в которой предприниматель не уплатил налог за 1996 год, поскольку необоснованно пользовался в данном году льготой. По мнению Суда, срок давности, исчисляемый по правилам ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 1 января 1997 г. и истек 1 января 2000 г.

Что же касается трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, например, по ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации», то он исчисляется с момента, когда декларация должна была быть представлена. В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. № 13447/10 разъяснено, что правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации.

Нельзя не отметить правовую позицию, изложенную в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑ П: положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно–правовому смыслу в системе действующего правового регулирования означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Позиция ВАС РФ по указанном вопросу иная: в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 разъяснено, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. В п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В этом плане следует отметить одну немаловажную особенность: срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Иной вариант решения данного вопроса предусмотрен в ч. 2 ст. 78 УК РФ: сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ, как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной в особом мнении к постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑ П. Новая норма была введена законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. Примечательно то, что в отношении данного акта КС РФ в постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г по делу ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» против России содержится следующий вывод: постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил.

В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Указанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Actus non facit ream, nisi mens sit rea – действие не делает виновным, если невиновен разум[581].

Разъяснения уполномоченных органов, как основание для освобождения от налоговой ответственности (а с недавнего времени также и от пени – п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в определении КС РФ от 20 октября 2005 г. № 405‑ О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. № 03‑ 11‑ 02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. В ряде актов ФАС ВВО данное письмо Минфина РФ было использовано, как основание для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (постановления от 3 марта 2009 г. № А79‑ 3672/2008–К2, от 23 июня 2008 г. № А29‑ 2092/2007 и др.). В постановлении ФАС ВВО от 18 июля 2012 г. № А11‑ 6489/2011 сделан вывод, что Минфин России, допуская публикацию своих писем в справочно–правовых системах, не может не осознавать, что они будут использованы неограниченным кругом лиц в качестве разъяснений и с правовыми последствиями, урегулированными в п. 8 ст. 75 НК РФ. То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочно–правовых системах, могут быть использованы именно в таком качестве, подтверждено в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № 4350/10.

В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. № 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной горноспасательной частью) приказа Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация – налогоплательщик находится в его подчинении.

Однако следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. № 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Н.К. Роверсом: в Нидерландах споры, касающиеся разъяснений налоговых органов, основываются на принципе доверия к действиям органов власти. Этот принцип выражается, например, в последовательности позиции налоговой службы. Если в течение нескольких лет она одобряет налоговые расчеты (декларации) налогоплательщика, то налогоплательщик вправе рассчитывать на такое же отношение налоговой службы и в дальнейшем, несмотря на то, что такая практика противоречит буквальному тексту закона. При этом налогоплательщик должен представлять в налоговую службу полную и достоверную информацию[582].