Особенная часть 44 страница

Изменение подхода судов может иметь место и при стабильном законодательстве. В этой связи можно отметить постановление КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑ П, в котором признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае – ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ – определена), но и изменена.

Так, в связи со сменой подхода с неформального на формальный земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 54). Ранее имела место неформальная позиция – исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. № 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Сходная «формализация» некоторое время имела место в практике ВАС РФ в части налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества. Первоначально, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16078/07, была актуальной правовая позиция, в соответствии с которой ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном главой 30 НК РФ.

Впоследствии, в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 16400/10, плательщиком налога на имущество организаций стало считаться только такое лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

В настоящее время, как это следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», Суд фактически возвратился к предшествующей позиции: в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств.

Интересно то, что в плане другого поимущественного налога – транспортного, имеет место крайне формальный подход: исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. № 12223/10, факт регистрации транспортного средства является принципиальным (и, по всей видимости, определяющим) для вывода о том, что у владельца имеется обязанность по уплате транспортного налога. Такой подход предполагает истребования транспортного налога и в том случае, если транспортное средство вообще отсутствует (хотя и продолжает быть зарегистрированным на владельца).

Соответственно, резюмируя, можно утверждать, что для тех поимущественных налогов, предметы которых подлежат государственной регистрации (земельный, транспортный, на имущество физических лиц), судебная практика в настоящее время в основном склоняется к формальному подходу – факт регистрации предмета налога на налогоплательщика однозначно влечет обязанность по его уплате. Если же предмет налога не всегда подлежит государственной регистрации (налог на имущество организаций – основные средства, которые могут и не быть недвижимым имуществом), то подход скорее является неформальным – для налогообложения достаточно факта использования имущества, как основного средства.

В плане вычетов (расходов) по НДС (налогу на прибыль организаций), формальный подход в свое время был продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 на основании объяснений физического лица, числящегося учредителем и генеральным директором организации (поставщика) и отрицавшего свое фактическое отношение к данной организации (при отсутствии спора о фактическом приобретении налогоплательщиком товара и его использовании), был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика права на использование вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль.

Впоследствии, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09 фактически имела место смена подхода. Суд признал право налогоплательщика на учет расходов по налогу на прибыль. ВАС РФ отметил, что инспекция не опровергла представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались. Дальнейшее развитие неформального подхода (применительно к НДС) было осуществлено в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09. Суд указал, что вывод о недостоверности счетов–фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует отметить, что в данном постановлении Президиума ВАС РФ сделан вывод о пределах должной осмотрительности налогоплательщика по отношению к контрагенту – суд указал, что при заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Таким образом, в указанном постановлении Президиума ВАС РФ фактически обозначен некий «средний», «разумный», «осмотрительный» налогоплательщик, который без несоизмеримых временных и финансовых затрат, с помощью общедоступных средств может осуществить упрощенную проверку «благонадежности» своего контрагента и тем самым обеспечить себе право на вычеты по НДС.

При применении указанных позиций следует иметь ввиду, что исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7588/08, от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 и от 31 мая 2011 г. № 17649/10 сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях исчисления НДС и налога на прибыль (НДФЛ), если указанный в документах контрагент – юридическое лицо в действительности не существует (отсутствует в ЕГРЮЛ). Данная позиция ВАС РФ подтверждает требование правовой определенности – в том случае, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован надлежащим образом в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), эти сведения доступны для налогоплательщика (в том числе в части ЕГРЮЛ – на сайте ФНС России) и иные основания для того, чтобы усомниться в законности сделки отсутствуют, налогоплательщик вправе рассчитывать на вычеты и расходы. В частности, в рамках таких споров может быть поставлен вопрос об ИНН контрагента. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 20 октября 2011 г. № 10095/11 и № 10096/11 отмечается, что в ЕГРЮЛ юридические лица, которые были указаны в представленных предпринимателем документах, отсутствуют. Их ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому–либо юридическому лицу. Из изложенных обстоятельств следует, что в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

Тем не менее, поскольку значительный объем доказательств по налоговым спорам представляет собой документы о хозяйственной деятельности налогоплательщика, вопрос о том, подписывало ли конкретное лицо определенный документ (например – налоговую декларацию, договор, накладную, доверенность) может иметь существенное юридическое значение. В частности, если налоговая декларация не подписывалась самим налогоплательщиком (его представителем), то этот документ не является налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ и не свидетельствует о том, какую именно сумму налога должен уплатить налогоплательщик по итогам соответствующего периода. Если индивидуальным предпринимателем (его представителем) не подписывались документы о продаже некоторого товара и иных доказательств продажи данного товара нет, то отсутствует реализация в терминологии ст. 39 НК РФ и соответствующие ей налоговые последствия. В этой связи актуальна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. № 1719/11. По мнению Суда, лицо, не заключавшее договор, ограничено в своих возможностях доказать данный факт. Поэтому без удовлетворения ходатайства об истребовании оригиналов документов невозможно оценить обоснованность доводов лица о поддельности его подписи на этих документах.

В плане общих подходов к стандартам доказывания следует отметить универсальный принцип, сложившийся в практике Верховного Суда США: больше доказательств требуется для получения вывода, что случилось нечто нерациональное или необычное, чем в случае, когда речь идет о чем–то обыденном и рациональном[614]. Предельный случай такого подхода закреплен в ч. 1 ст. 69 АПК РФ и в ч. 1 ст. 61 ГПК РФ: обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Quod constant dare, non debet verificari – то, что очевидно, не требует доказывания[615]. Другой предельный случай – то, что в принципе невозможно, доказано быть не может.

Фактически тот же подход к «необычным» явлениям можно наблюдать и практике отечественных судов. Так, в упомянутых постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 и от 31 мая 2011 г. № 17649/10 в качестве одного из оснований для вывода об отсутствии прав на вычеты (расходы) Суд указал на то, что налогоплательщик – индивидуальный предприниматель производил расчеты за товар (1215 тонн каменного угля) наличными денежными средствами. Судебные акты по данным делам свидетельствуют о том, что в действительности сам по себе уголь имел место, налогоплательщик понес расходы по его приобретению, но идентификация реального поставщика невозможна – им по документам предпринимателя являлось общество с ограниченной ответственностью, в действительности не существующее. Избранная предпринимателем форма расчетов, как представляется, «необычна» с учетом столь значительного объема товара и типа поставщика. При этом в силу п. 2 ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке; расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом. Сомнения в разумности наличной формы расчетов с юридическими лицами также выражены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. № 10095/11 и № 10096/11.

Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии.

Кроме того, позиции высших судебных органов по одному вопросу, к сожалению, иногда могут принципиально различаться. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ 98‑ 808, 809 отмечается, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. В то же время, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. № 3089/03 разъяснено, что из анализа п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Соответственно, ВС РФ рассматривает передачу имущества в аренду, как услугу, а ВАС РФ – не рассматривает.

Другой пример – в постановлениях Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № 11715/09 и от 8 ноября 2011 г. № 5292/11 применительно к исчислению НДПИ разъяснено, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ). В то же время, в определениях КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1269‑ О‑ О и № 1268‑ О‑ О, от 1 декабря 2009 г. № 1484‑ О‑ О по тому же вопросу сделан противоположный вывод: уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика.

Также следует отметить определение ВС РФ от 18 августа 2010 г. № 5–В10‑ 66 и постановление Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 10659/10. В первом судебном акте сделан вывод о том, что при мене равноценного имущества не возникает дохода, облагаемого НДФЛ. Во втором судебном акте продемонстрирован по–сути противоположный подход: в результате передачи предпринимателем зерна комбинату в счет оплаты стоимости оказанных услуг, а также погашения задолженности за оказанные ранее услуги и поставленные товары у него возник доход от реализации товаров.

Вообще говоря, не исключается и различная оценка судами сходной совокупности доказательств в рамках формально разных, но фактически одинаковых дел (например – по разным налоговым периодам при единообразной деятельности налогоплательщика). Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. № 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких–либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.

4.2. ОБЖАЛОВАНИЕ, КАК СПОСОБ ЗАЩИТЫ ПРАВ

Обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов является традиционным способом активной защиты прав частных субъектов налогового права.

Исходя из ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2006 г. № 59–ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», можно предложить следующее определение: жалоба – составленное в письменной форме или в форме электронного документа требование частного субъекта налоговых правоотношений о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов.

Значение оспаривания (обжалования) нормативных правовых актов в первую очередь предопределяется тем, что результат одного судебного разбирательства может предотвратить значительное число потенциальных споров по вопросам применения оспариваемого акта. Кроме того, как это следует из постановлений Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 6171/10, от 17 января 2012 г. № 9608/11 и № 11405/11 при признании недействующим нормативного правового акта возможно последующее предъявление требований о восстановлении прав, в том числе о взыскании убытков, возникших вследствие применения данного акта.

Следует отметить, что несоответствие некоторого нормативного акта, значимого для регулирования налоговых правоотношений, иному нормативному акту, имеющему большую юридическую силу, может и должно быть выявлено судом в любом налоговом споре (ч. 2 ст. 13 АПК РФ, ч. 2 ст. 11 ГПК РФ), а не только в процедуре отдельного оспаривания нормативного правового акта. В то же время, на практике, при оспаривании нормативного правового акта суд в большей степени «фокусируется» на правовой проблеме. Так, в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС‑ 9939/10 признаны недействующими некоторые положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ‑ 3‑ 04/430. Ранее, основываясь, в том числе и на признанных впоследствии недействующими положениях указанного Порядка, ВАС РФ в постановлении Президиума от 16 июня 2009 г. № 1660/09 счел возможным обложение НДФЛ и ЕСН денежных средств, поступивших индивидуальному предпринимателю в качестве авансовых платежей под предстоящую поставку товара. Сомнений относительно соответствия Порядка нормам НК РФ в данном постановлении Президиума не высказывалось.

Тем не менее, следует учесть, что при применении определенных способов защиты прав частных субъектов необходимо предшествующее признание недействующим нормативного правового акта в отдельном процессе. В п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 разъяснено, что требование о возмещении вреда, причиненного в результате издания нормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующего закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, может быть удовлетворено в случае, если такой нормативный правовой акт признан недействующим по решению суда общей юрисдикции, арбитражного суда. Сходный подход имеет место в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2012 г. № 14489/11: возложение на публично–правовое образование ответственности за понесенные компанией убытки без исследования вопроса о соответствии закону или иному правовому акту акта государственного органа этого публично–правового образования, утвердившего спорные тарифы, не соответствует условиям, при наличии которых допускается возмещение вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов по правилам ст. 16 и 1069 ГК РФ.

Нормативные правовые акты, содержащие наибольший объем норм налогового права, – федеральные законы, могут быть рассмотрены КС РФ на предмет их соответствия Конституции РФ в силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации». В связи с этим представляют интерес сведения, приводимые Р. Боргдорфом: Федеральный Конституционный Суд Германии имеет разные возможности: он может подтвердить соответствие нормы Конституции, может объявить ее ничтожной (т.е. не действовавшей с момента издания), но может и признать ее не соответствующей Конституции и установить срок для законодателя для принятия новой правовой нормы (т.е. действующей до тех пор, пока законодатель не примет новую норму). В сфере налогового права Федеральный Конституционный Суд Германии предпочтительно использует именно этот вариант[616].

Конституционный Суд РФ тоже периодически устанавливает возможность применения до определенной даты нормативных правовых актов, признанных им неконституционными. Так, в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑ П оспариваемые положения федерального и региональных нормативных актов о налоге с продаж были признаны не соответствующими Конституции РФ. В то же время, суд заключил, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов РФ, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов РФ и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. На этом основании суд постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Интересно то, что ЕСПЧ не усматривает нарушений в продлении КС РФ действия не соответствующего Конституции РФ «налогового» закона. Так, в решении ЕСПЧ от 6 ноября 2003 г. по вопросу приемлемости жалобы № 63343/00 по делу Рошка против Российской Федерации[617] отмечается, что когда КС РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано, как представляется, из опасения создания существенного пробела в законодательстве в налоговой сфере. Такой взгляд представляется правомерным с точки зрения правовой определенности и, таким образом, не может рассматриваться как «произвольная конфискация».

Следует отметить, что в настоящее время КС РФ, оценивая акты законодательства, зачастую настаивает на том, что его компетенция достаточно ограничена, а законодатель, наоборот, обладает широкими дискреционными полномочиями, в которые КС РФ не может вмешиваться. Исходя из постановления КС РФ от 20 декабря 2010 г. № 22‑ П, законодательное усмотрение связано обязанностью следовать конституционно одобряемым целям, а также выбором средств их достижения, которые также не должны противоречить Конституции РФ. Соответственно, в определениях КС РФ от 16 апреля 2009 г. № 527‑ О‑ О и от 23 июня 2009 г. № 833‑ О‑ О, от 21 апреля 2011 г. № 556‑ О‑ О содержится следующее положение: КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что разрешение вопросов об установлении и изменении состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства не относится к его полномочиям, за исключением случаев, когда новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков. Показательна и позиция КС РФ, изложенная в ряде определений (от 21 апреля 2011 г. № 557‑ О‑ О, от 26 мая 2011 г. № 633‑ О‑ О): заявителем не исчерпана возможность защиты его прав в арбитражном суде или суде общей юрисдикции; при таких условиях конституционное судопроизводство было бы преждевременным и, по сути, использовалось бы как средство судебной защиты, подменяющее производство в суде по налоговым спорам, что в силу ст. 118 и 125 Конституции РФ недопустимо.

К.А. Сасов по данному вопросу резюмирует: в реализации КС РФ своих полномочий в области налогового права имеют место две устойчивые тенденции: уход от правотворчества (этим должен заниматься законодатель) и уход от разрешения налогового спора по существу (этим должны заниматься суды)[618]. Высказывается и более общая позиция: решения КС РФ в целом стали носить умиротворяющий и даже усыпляющий характер с попыткой придать малозначительность поставленному вопросу, занизить его важность, то есть определить его как не имеющий конституционно–правового значения и не заслуживающий внимания КС РФ[619]. Однако нельзя не учесть позицию А. Шайо: в демократии типичным местом решения общественных проблем является избирательная кабина, а не зал судебных заседаний. Несмотря на все противоположные утверждения, Верховный суд Соединенных Штатов в период расцвета своей социальной активности (с 1937 по 1967 г.) отменил всего–навсего 12 законов Конгресса[620]. При этом очевидно, что здесь имеется ввиду весь спектр оспаривавшихся законов, а не только связанных с налогообложением.

Глава 23 АПК РФ и глава 24 ГПК РФ регламентируют рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов (в том числе налогового законодательства). В текстах указанных кодексов применен не термин «обжалование», а термин «оспаривание», но в данном случае это принципиального значения не имеет. В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 80 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов» разъяснено, что в силу п. 2 ст. 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов.

В силу п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. Соответственно, нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России принимаются только указанным Министерством и Службой, которые территориально находятся в Москве. Оспаривание таких нормативных правовых актов, связанных с предпринимательской (экономической) деятельностью, может осуществляться в ВАС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 34 АПК РФ).

На основании ч. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу. В то же время, как предусмотрено в ч. 2 ст. 253 ГПК РФ, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.

Следует, однако, заметить, что указанные формулировки не могут означать, что нормативный правовой акт, признанный судом общей юрисдикции или арбитражным судом недействующим, является несоответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы только с момента вступления в силу решения суда. Очевидно, что он являлся таковым с момента принятия (или с момента принятия нормативного акта, имеющего большую юридическую силу, если этот момент имел место позднее). Так, если речь идет не о процедуре признания недействующим нормативного правового акта, а об ином налоговом споре, суд, признав спорный нормативный правовой акт не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы, не признает его не действующим, а применяет акт большей юридической силы. Соответственно, специализированный процесс по признанию нормативного правового акта недействующим не может ущемлять права заинтересованных лиц и подразумевать период времени, в течение которого очевидно незаконный акт подлежал применению.

Несколько иной подход к данному вопросу продемонстрирован в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 52: признание судом недействующим нормативного правового акта или отмена такого акта в установленном порядке вышестоящим органом или лицом как не соответствующего закону не может рассматриваться в качестве обстоятельства, предусмотренного п. 1 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, за исключением случаев, когда данный нормативный правовой акт признан недействующим с момента его принятия.

Как отмечает М.К. Треушников, по делам об оспаривании нормативных правовых актов нет предмета доказывания в традиционном понимании этого явления, как совокупности юридических фактов основания иска и возражений против него. Доказывание имеет характер чисто логических операций. Функция суда сводится к выяснению соответствия одного закона другому, имеющему высшую юридическую силу[621]. В этом плане следует отметить, что КС РФ может признать норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой (в т.ч. постановления от 12 октября 1998 г. № 24‑ П, от 28 марта 2000 г. № 5‑ П, от 13 июля 2010 г. № 15‑ П).

Вопрос квалификации конкретного документа органа власти, как нормативного правового акта, имеет существенное значение, но, как уже отмечалось, может разрешаться неоднозначно. Если некоторые документы органов власти традиционно квалифицируются, как нормативные акты (например, если они изданы Минфином РФ (ФНС России) в форме приказов на основании конкретных положений НК РФ, делегирующих данному органу право на нормативное регулирование), то квалификация иных документов может вызывать определенные проблемы.

Например, как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. № 13322/04, сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Но оспариваемый документ (письмо) Минфина России содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Он не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, потому не носит нормативного характера и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № 10164/09 отмечается, что оспариваемое письмо направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам с указанием учитывать его в работе, носит для них обязательный характер и может порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, поскольку предполагает возможность его многократного применения налоговыми органами в отношениях с хозяйствующими субъектами, предопределяя поведение последних. То обстоятельство, что оспариваемое письмо не проходило регистрацию в Минюсте России, не влияет на оценку нормативности содержащихся в нем положений, поскольку касается лишь порядка его принятия и обнародования.