Особенная часть 46 страница

Важнейшим элементом любой процедуры рассмотрения жалобы является срок ее рассмотрения и принятия по ней решения. Как следует из п. 1 и 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе, в общем случае, принимается в течение одного месяца со дня ее получения.

Полномочия вышестоящего налогового органа, которые он вправе применить по итогам рассмотрения жалобы, изложены в п. 2 ст. 140 НК РФ: жалоба может быть удовлетворена (в том числе частично), а обжалуемый ненормативный акт – отменен (в соответствующей части); либо жалоба не удовлетворяется, а обжалуемый ненормативный акт остается без изменений.

Исходя из правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению Суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение. Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Впоследствии данная правовая позиция была уточнена в определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑ О‑ О: решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. 137 и 138 НК РФ). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.

Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.

Тем не менее, не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком[632].

Имеет место и очевидное отличие процедуры административного обжалования ненормативного акта налогового органа, например, от процедуры обжалования судебного акта. Так, арбитражный суд кассационной (надзорной) инстанции, рассматривающий жалобу (заявление) на судебный акт и отменив его, вправе направить дело на новое рассмотрение (подп. 3 п. 1 ст. 287, подп. 2 п. 1 ст. 305 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу на ненормативный правовой акт, не имеет полномочий направлять дело на новое рассмотрение в тот налоговый орган, чей ненормативный акт обжалуется.

Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda – закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия[633]. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого–либо права[634]. С этой целью ч. 6 ст. 13 АПК РФ, ч. 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании ст. 2 Конституции РФ в п. 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1–ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Исходя из постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑ П в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑ П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим. Е.В. Тарибо справедливо полагает, что предусмотренное Конституцией РФ право на судебную защиту и обжалование решений и действий органов государственной власти (ч. 1 и 2 ст. 46) – в отличие, например, от права частной собственности (ст. 35) или права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), – имеет абсолютный характер[635]. Как отмечается в постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑ П право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.

Недостатками судебного порядка обжалования, в том числе являются необходимость уплаты государственной пошлины; обычно большее (по сравнению с административным порядком) время рассмотрения жалобы (заявления). В то же время размер государственной пошлины по соответствующей категории дел в настоящее время относительно небольшой (гл. 25.3 НК РФ). Кроме того, как это разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 13 ноября 2008 г. № 7959/08, современное правовое регулирование предполагает, что при любом варианте удовлетворения (полностью, либо частично) судом требований налогоплательщика о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, вся уплаченная налогоплательщиком при подаче иска государственная пошлина подлежит взысканию с налогового органа в пользу налогоплательщика. То, что пошлина в случае «проигрыша» налогового органа подлежит именно взысканию с налогового органа, а не возврату налогоплательщику из бюджета, следует из п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. № 117: если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).

Впрочем, если судебный акт принимается в пользу налогового органа, то, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14278/08, налоговый орган, понесший судебные расходы (например – затраты на автомобильное топливо, израсходованное в связи с поездками представителей в судебное заседание), вправе требовать их взыскания с проигравшей стороны. Тем не менее, подобный подход вызывает определенные сомнения. Поскольку в силу ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам относятся расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде, в развитие данной позиции можно было бы требовать взыскания с «проигравшего» налогоплательщика командировочных расходов, заработной платы (премий), выплаченных представителям налогового органа (что, однако, пока не допускается в соответствии с п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. № 121). При этом публичная обязанность представлять интересы государства в налоговых спорах возложена на налоговые органы законодательством, вследствие чего их расходы, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, должны производиться из федерального бюджета, а не за счет налогоплательщика, вне зависимости от исхода дела. Следует отметить, что в постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. № 10‑ П разъяснено, что расходы государственной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются в первую очередь за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично–целевое назначение, к каковым относится плата за оказание публичных услуг физическим или юридическим лицам.

В соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием в т.ч. организаций, являющихся юридическими лицами, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами, с участием государственных органов, органов местного самоуправления, образований, не имеющих статуса юридического лица. Соответственно, представляет интерес определить, должен ли орган власти, чьи акты (действия, бездействие) обжалуются, иметь статус юридического лица для реализации заинтересованным лицом права на обжалование. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 августа 1995 г. № 5416/95 отмечается, что рассматриваемый спор вытекает из административных, а не гражданских правоотношений, поэтому необоснованна ссылка арбитражного суда на то, что районный комитет по земельным ресурсам и землеустройству может участвовать в деле только при наличии у него статуса юридического лица. Соответственно, наличие (отсутствие) у налогового органа статуса юридического лица не имеет правового значения для реализации заинтересованным лицом права на обжалование.

Как уже отмечалось, для судебной защиты своих прав заинтересованное лицо в ряде случаев обязано пройти обязательную досудебную процедуру. В частности, такой процедурой является административное обжалование решений налоговых органов по результатам проверок (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Следует отметить, что подобная процедура, введенная в НК РФ с 1 января 2009 г., была предусмотрена в законодательстве СССР. Так, в силу ст. 3 Закона СССР от 21 мая 1990 г. № 1492‑ 1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» жалобы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее месячного срока с момента поступления жалобы. Решения по жалобам могут быть обжалованы в месячный срок в вышестоящую государственную налоговую инспекцию. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц государственных налоговых инспекций могут быть обжалованы в судебном порядке.

Еще один пример обязательной досудебной процедуры следует из п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 – обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Кроме того, досудебная процедура описана в постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65 и в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5154/09: перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты.

Принципиально важной является позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07: в случае использования налогоплательщиком процедуры административного обжалования, срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Таким образом, нерассмотрение уполномоченным налоговым органом в установленный срок жалобы налогоплательщика на ненормативный акт (действие, бездействие), во–первых, не препятствует обращению налогоплательщика в суд, во–вторых, предполагает с определенного момент времени начало исчисления срока на обращение в суд. Если срок на обращение в суд пропущен налогоплательщиком, но вышестоящий налоговый орган в итоге рассмотрел жалобу, то данное обстоятельство следует расценивать как уважительную причину пропуска срока на судебное обжалование. В то же время суд не обязан восстанавливать срок по ч. 4 ст. 198 АПК РФ, если с момента получения решения по административной жалобе прошло более трех месяцев, поскольку в момент получения решения по жалобе налогоплательщик может окончательно оценить, насколько решение по результатам проверки нарушает его права[636].

Поскольку решения по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок могут быть обжалованы в досудебном административном порядке как в варианте акта, не вступившего в законную силу (апелляционная жалоба – п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ), так и в варианте акта, вступившего в законную силу (п. 2 ст. 139 НК РФ), указанная позиция ВАС РФ применима только к последнему случаю. Если же имеет место нерассмотрение в срок вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика, то, исходя из п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2, это следует квалифицировать, как неправомерное бездействие с единственным вариантом восстановления прав налогоплательщика – обязать вышестоящий орган рассмотреть жалобу. До момента рассмотрения жалобы налогоплательщика в административном порядке оспариваемое решение по результатам проверки не вступит в силу, вследствие чего не может являться объектом судебного обжалования. Кроме того, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2010 г. № 13065/10, нарушение вышестоящим налоговым органом требования п. 3 ст. 140 НК РФ о сроках рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика само по себе не является основанием для признания судом бездействия вышестоящего органа незаконным, если на момент судебного разбирательства указанная жалоба была им рассмотрена и допущенное нарушение устранено.

При решении вопроса о соблюдении досудебного порядка обжалования следует учесть, что налогоплательщик вправе подавать административную жалобу с одними основаниями, а заявление в суд – с другими. Однако, поскольку определенная часть решения (предмет обжалования) может быть обжалована как в административном, так и в судебном порядке, а также, как правило, выражается в конкретной величине доначислений, обжалование только части решения в вышестоящем налоговом органе влечет возникновение права на судебное обжалование именно этой части решения. Соответственно, суд должен исходить из отсутствия досудебного порядка по не обжаловавшейся в вышестоящем налоговом органе части решения[637]. Кроме того, следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16240/10. Предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. То обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены предпринимателем лишь по части эпизодов оспариваемого решения, Судом не было расценено, как свидетельствующее о его намерении обжаловать решение частично. По мнению Суда, порядок, предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, был предпринимателем соблюден.

Кроме того, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 162/10 и от 24 мая 2011 г. № 18421/10, досудебный порядок обжалования решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС распространяется и на одновременно принимаемое с ним решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Обязательное досудебное обжалование некоторых (либо даже всех) ненормативных актов налоговых органов предусмотрено и в зарубежном законодательстве. Так, Р. Буссе приводит сведения о том, что в Германии каждый административный акт налогового органа в отношении налогоплательщика может оспариваться в досудебном порядке, причем досудебное обжалование обязательно для последующего судебного оспаривания^[638].

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, ст. 255 ГПК РФ, п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», рядом постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 17 марта 2011 г. № 14044/10, от 6 сентября 2011 г. № 4784/11) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например – только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения. В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 отмечается, что в заявлении об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия).

Однако вопрос о нарушении прав частного субъекта некоторым документом налогового органа не всегда является однозначным. Так, если налоговый орган в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 21 и подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ не даст налогоплательщику в установленный срок истребованное им разъяснение о порядке исчисления и уплаты налогов, то такое бездействие налогового органа вполне может быть обжаловано в суд, поскольку имеет место очевидное нарушение права налогоплательщика на информацию. Однако если налоговый орган своевременно даст налогоплательщику разъяснение, которое тот сочтет не соответствующим законодательству, обжалование такого разъяснения по современным представлениям не имеет судебной перспективы. По всей видимости, суд придет к выводу о том, что разъяснение не обязательно для исполнения, вследствие чего прав налогоплательщика не нарушает вне зависимости от законности его содержания. На этом основании суд, скорее всего, прекратит производство по делу (ст. 150 АПК РФ, ст. 220 ГПК РФ). С другой стороны, неверное разъяснение налогового органа, вообще говоря, так же нарушает право налогоплательщика на информацию, как и отсутствие разъяснения.

Общая характеристика ненормативного акта налогового органа, который потенциально может быть обжалован в суде, содержится в пунктах 48 и 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. Суд разъяснил, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В то же время, в определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418‑ О разъяснено, что положения, предусмотренные ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно–правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Однако правовая позиция КС РФ вполне объяснима с той точки зрения, что рассматривавшийся судом акт – требование о представлении документов по ст. 93 НК РФ, хотя и подписывается проверяющим налоговым инспектором, но его неисполнение налогоплательщиком влечет применение штрафа по ст. 126 НК РФ. Именно это обстоятельство и было указано в акте КС РФ.

Несмотря на то, что возможность обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов в судебном порядке существует, только если обжалуемый акт вступил в силу (что на сегодняшний день актуально для решений по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок), следует учесть, что законодатель может специально предусмотреть возможность судебного обжалования не вступивших в силу ненормативных актов. Например, гл. 30 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ предусматривают обязательное инициирование процедуры обжалования именно не вступивших в законную силу решений административных органов о привлечении к административной ответственности. В п. 34 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснено, что в случае обжалования, опротестования вступивших в законную силу постановлений несудебных органов и должностных лиц о привлечении к административной ответственности, которые не являлись предметом судебного рассмотрения (ст. 30.1 КоАП РФ), жалоба или протест подлежат возвращению.

Из законодательства и судебной практики можно сделать вывод, что существуют и иные акты налоговых органов, которые не могут быть обжалованы в суде. Например, как это следует из определений КС РФ от 26 января 2010 г. № 26‑ О‑ О и от 27 мая 2010 г. № 714‑ О‑ О, направляемые налоговыми органами налогоплательщикам уведомления о необходимости представления ими налоговых деклараций носят информационный характер, а, следовательно, и не нарушают права налогоплательщиков и не могут быть обжалованы.

Акт налоговой проверки, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не признается нарушающим права налогоплательщика – объектом обжалования может являться решение по результатам проверки (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, определение КС РФ от 27 мая 2010 г. № 766‑ О‑ О). В частности, акт налоговой проверки формально не обязателен для исполнения (носит информационный характер), его игнорирование налогоплательщиком не влечет для него каких–либо отрицательных юридических последствий. И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких–либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий[639]. В пункте 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что при толковании статей 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 НК РФ. Следовательно, акт налоговой проверки не является ненормативным актом, который может быть обжалован.

Нельзя не отметить, что позиция высших судебных органов относительно того, что акт проверки не может быть предметом обжалования, является дискуссионной[640]. В частности, в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑ П был сделан вывод, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время – поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, – выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также сложившаяся судебная практика пока не рассматривает, как нарушающие права налогоплательщика, сведения, содержащиеся в учетных данных налоговых органов. Права потенциально может нарушить ненормативный акт (документ), направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога, справка о задолженности). В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02 было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких–либо обязанностей на налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. № 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 1999 г. № 2276/97 отмечено, что сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания. Такими доказательствами могут являться инкассовые распоряжения налогового органа, отсутствующие в материалах дела.

Впрочем, складывается впечатление, что такой подход ВАС РФ в настоящее время изменяется. В решении от 25 декабря 2009 г. № ВАС‑ 17582/08 суд, рассматривая положения приказов МНС РФ, устанавливающих правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, счел, что по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, данные положения не соответствуют НК РФ. Применение налоговыми органами упомянутых положений в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. № 17372/09 был сделан еще более интересный вывод: отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме.

Еще один пример «необжалуемого» акта – в общем случае не может быть оспорено решение вышестоящего органа, принятое по результатам рассмотрения жалобы в административном порядке. Права потенциально может нарушать первичный ненормативный акт, но не решение вышестоящего органа по жалобе на данный акт. Суд должен рассматривать решение УФНС как отдельный ненормативный акт и оценивать только те его аспекты, которые могут нарушить права налогоплательщика самостоятельно (в т.ч. при наличии в решении по жалобе дополнительных доначислений). Если же доводы налогоплательщика о незаконности решения УФНС по жалобе сводятся только к незаконности обжаловавшегося решения ИФНС по результатам налоговой проверки, в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано[641]. В определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑ О‑ О разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. 137 и 138 НК РФ).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. № 11346/08 было рассмотрено дело, в рамках которого общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением к Федеральной таможенной службе, в котором просило признать недействительным решение ФТС России об отказе в удовлетворении жалобы на решения Забайкальской таможни и обязать ФТС России устранить допущенное нарушение его прав путем удовлетворения его жалобы. ВАС РФ указал, что исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ требование общества, заявленное в такой редакции, удовлетворению не подлежало. Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования – недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества. В постановлении ФАС ВВО от 3 июня 2010 г. № А29‑ 9910/2009 отмечается, что принятое вышестоящим налоговым органом решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, которым решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения, само по себе не нарушает прав налогоплательщика, так как не уменьшает его права и не устанавливает для него новые обязанности. Фактически права налогоплательщика затронуты актом нижестоящего налогового органа, так как возлагают на него определенные обязанности. На этом основании суд кассационной инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа по жалобе. Тем не менее, если вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика будет вынесено такое решение, которое ухудшило положение налогоплательщика (определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑ О‑ О, постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09), то данное решение по жалобе может быть беспрепятственно оспорено (в части ухудшения положения налогоплательщика).