Особенная часть 41 страница

По всей видимости, подобный подход был применен постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 563/10. В указанном судебном акте была рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган длительное время без возражений принимал от налогоплательщика налоговые декларации по ЕСХН, а впоследствии провел выездную налоговую проверку и доначислил налоги по общей системе налогообложения. При этом налоговый орган точно знал, что налогоплательщик не должен применять данный специальный налоговый режим. Суд отметил, что инспекция, по сути, одобрила действия налогоплательщика, и счел доначисления (не только штрафы, но и налоги и пени) незаконными.

Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

Кроме обстоятельств, исключающих вину (и, соответственно, исключающих привлечение к налоговой ответственности), в НК РФ предусмотрены нормы, позволяющие индивидуализировать размер санкций применительно к конкретному случаю. Как следует из ст. 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом (административное усмотрение) или судом (судебное усмотрение) не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, – увеличена налоговым органом в два раза.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. В п. 19 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 отмечается, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ предусматривает, что единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В этом плане представляют интерес постановления Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. № 15557/07 и от 9 декабря 2008 г. № 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 % в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение уже после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Кроме того, сходные разъяснения содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 1400/10. Исходя из данного судебного акта, применение п. 4 ст. 114 НК РФ возможно только при наличии следующей последовательности: совершение первичного правонарушения (например – непредставление декларации по итогам конкретного периода) – привлечение к налоговой ответственности за первичное правонарушение – совершение повторного правонарушения (непредставление декларации по итогам какого–либо последующего периода) – привлечение к налоговой ответственности за повторное правонарушение с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ. Также в указанном судебном акте сделан интересный вывод, следующий из п. 3 ст. 112 НК РФ и уточняющий особенности увеличения штрафов при судебном взыскании санкций: до вступления в силу решения суда о взыскании санкций лицо не считается привлеченным к налоговой ответственности. Возможно, данный вывод применим только в целях увеличения размера санкций, поскольку моментом привлечения к налоговой ответственности, вообще говоря, является дата вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ, п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). Суд, в соответствии с НК РФ, не привлекает частного субъекта к налоговой ответственности. При судебном взыскании санкций роль суда состоит в проверке правильности их применения налоговым органом. При ином подходе к данному разъяснению ВАС РФ, лицо, с которого налоговая санкция может быть взыскана только в судебном порядке, добровольно уплатившее сумму штрафа, вообще не будет считаться привлеченным к налоговой ответственности.

Здесь же следует отметить, что моментом, на который исчисляются сроки давности, является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого исчисляется годичный срок состояния налоговой «наказанности» – момент вступления решения в силу (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)». В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора). На основании п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора).

В частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку наиболее массовые налоговые правоотношения – именно по уплате налогов.

Штраф в размере 40 % применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых «схем», фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 6273/08, от 28 октября 2008 г. № 6272/08, от 20 мая 2008 г. № 15555/07, от 25 февраля 2009 г. № 12418/08, от 22 июня 2010 г. № 1997/10 и от 20 июля 2010 г. № 7654/08 и др. Кроме того, 40 % штраф был применен в отношении ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС», что впоследствии описано в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑ П. В постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г по делу ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» против России содержится следующий вывод: поскольку привлечение к ответственности компании–заявителя в разбирательстве о начислении налогов за 2000 год явилось основой для применения к ней 100 % увеличения суммы штрафов, причитающихся в отношении налоговых начислений за 2001 год, в связи с повторностью правонарушения, удвоение штрафа в отношении указанного года не соответствовало закону.

Следует отметить, что в части неуплаты сбора ст. 122 НК РФ может быть применена только к сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в отношении таких сборов в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их уплаты. Что же касается, например, государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ), то в силу п. 1 ст. 333.18 НК РФ данный сбор практически всегда подлежит уплате до совершения юридически значимых действий, а неуплата пошлины, соответственно, влечет отказ в их совершении.

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога, а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния. По этой причине сложившаяся практика применения данной статьи исходит из того, что если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно (постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 15162/06). Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: сейчас в распоряжении государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить свое с самого «упрямого» неплательщика – списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д.; реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет[583]. По той же причине штраф невозможно применить к налогоплательщику при неуплате им налога, который подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом. Пример случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно – если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена большая сумма налога, подлежавшего уплате, чем продекларировал налогоплательщик.

При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в том, что в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, «в уме» и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ не предусмотрена «неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации». С этой точки зрения формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является более точной: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1572‑ О‑ О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.

Следует отметить, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.

Кроме того, исходя из судебной практики, применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению). Разъяснение содержится в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5: при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных ст. 81 НК РФ.

Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога, в случае, если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Если же переплата возникла уже после наступления срока уплаты налога за контролируемый период, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, возникает на следующий день после срока уплаты налога, но может быть прекращен, если суммы последующей переплаты достаточно для погашения как недоимки, так и пени. Прекращение состава правонарушения может быть произведено как налогоплательщиком – путем подачи заявления о зачете одновременно с подачей уточненной налоговой декларации; так и налоговым органом – путем самостоятельного принятия решения о зачете после получения уточненной налоговой декларации. В данной ситуации у налогового органа имеет место не столько право, сколько обязанность самостоятельно произвести зачет. Как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. № 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.

Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г. – а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ – означает необходимость корректировки правовой позиции, изложенной в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. По меньшей мере, можно утверждать, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему[584].

Тем не менее, нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к «доплате», но налог и пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, «провоцируется» подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено, как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, «занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога». Но коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом «к доплате», но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к «доплате» суд рассмотрел, как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания^[585].

Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько «дополняет» состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например – налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог «к доплате» и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ скорее провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в определении КС РФ от 7 июня 2001 г. № 141‑ О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1572‑ О‑ О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к «доплате» вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.

После принятия определения КС РФ от 18 января 2001 г. № 6‑ О, статья 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» применяется налоговыми органами на практике достаточно редко. Суд отметил, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Особенности санкций за неуплату налога ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков урегулированы в п. 4 ст. 122, ст. 122.1 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми наказуема по ст. 129.3 НК РФ.

Что же касается ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)», то она также часто применяется на практике налоговыми органами. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 % неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 руб.

Статья производит впечатление, что «ценность» для государства информации о сумме налога, подлежащей уплате, существенно возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки штраф «стабилизируется».

В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.

Действующая редакция п. 1 ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п. 1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми. Тем не менее, представляет интерес решение вопроса: на какой момент налогоплательщик должен уплатить налог для того, чтобы налоговый орган был обязан рассчитывать штраф по ст. 119 НК РФ с учетом уплаты? Возможны варианты: до обнаружения налоговым органом факта непредставления декларации, до составления акта проверки, до вынесения решения по результатам проверки и т.д. Представляется, что для указанных целей неуплаченную сумму налога следует учитывать на момент выявления налоговым органом факта непредставления декларации. Косвенно данный подход подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2002 г. № 3611/01. По мнению Суда, поскольку сообщение направлено банком до выявления налоговым органом факта ненаправления этого сообщения, это исключает привлечение банка к ответственности по ст. 132 НК РФ. Сходная позиция применительно к ч. 3 ст. 18.15 КоАП РФ изложена в п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 17 февраля 2011 г. № 11: составом данного нарушения охватываются лишь случаи, когда на момент выявления административного правонарушения лицо не уведомило миграционный орган о привлечении к трудовой деятельности иностранного гражданина или лица без гражданства.

В плане сравнения санкций по ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30 % неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15 % суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о неисполненной в полном объеме налоговой обязанности – 30 % суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70 % суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20 %. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100 % неуплаченной суммы налога; она также может быть снижена до 30 %, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке и до 50 % – если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц[586].

Особенности санкций по законодательству США поясняет Д. Ларо. В частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую декларацию и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере 20 % от суммы занижения налоговых обязательств. Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу налоговой декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в которой обманным или иным мошенническим образом занижена сумма налоговых обязательств, может быть наложен штраф в размере 75 % от суммы недоплаты, связанной с мошенничеством^[587].

В России не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно. Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента, то необходимость в налоговой декларации налогоплательщика отсутствует – государство получает значимую информацию по иным каналам. Другой пример – поскольку размер налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения (с 1 января 2013 г.) известен заранее и налогоплательщику и государству, в соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по данному налогу в налоговые органы не представляется.

Актуальной является правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 11 июля 2006 г. № 265‑ О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ, Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией. Поскольку в ст. 80 НК РФ даны раздельные определения налоговой декларации и расчета авансового платежа, п. 1 ст. 119 НК РФ может быть применен только за непредставление налоговой декларации. Также следует отметить, что сроки представления уточненных налоговых деклараций в НК РФ в общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. № 2769/05).

Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого–либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты по НДФЛ в общем случае предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения п. 1 ст. 119 НК РФ при непредставлении такой декларации отсутствуют.

Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена, как правовая позиция КС РФ, в определении от 17 июня 2008 г. № 499‑ О‑ О: исходя из того, что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога; налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы.

Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, то имеет место обязанность по представлению «нулевых» деклараций, а штраф за их непредставление составит 1000 руб. Применительно к налогу на имущество организаций данный подход имеет место в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: положения ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам не связывают с наличием суммы налога на имущество к уплате.