История развития бухгалтерского учета

Лекция 1.Общая характеристика бухгалтерского учета.

План

1. История развития бухгалтерского учета

2. Понятие о хозяйственном учете, его виды

3. Требования, предъявляемые к хозяйственному учету

4. Виды измерителей, используемые в хозяйственном учете

5. Основные требования к ведению бухгалтерского учета

6. Основные задачи бухгалтерского учета

7. Роль бухгалтера в принятии решений по управлению организацией.

История развития бухгалтерского учета

История науки (от греч. ictoria — повествование, рас­сказ об узнанном, исследованном) — отражение многове­кового развития познавательной деятельности человече­ства. Она позволяет показать процесс становления проблем и их решений, научить объективно оценивать новое. Изу­чая историю, бухгалтер не может ее изменить, но спосо­бен переосмыслить.

Пифагор утверждал: «Начало — половина целого». То же самое можно сказать и относительно зарождения уче­та. Он возник вместе с человеческой цивилизацией 6 тыс. лет назад. И первые его шаги имели огромные последствия для истории. Потребности хозяйственной жизни вызвали совершенствование учета, что в свою очередь стимулиро­вало развитие цивилизации, особенно таких неотъемле­мых ее частей, как письменность и математика. Первые следы развитых систем учета находят в долинах рек Тигр, Нил, Евфрат.

В Древнем Египте несколько тысяч лет назад научились изготовлять папирус, на свитках которого регистрирова­лись факты хозяйственной жизни, проводились инвента­ризация имущества и текущий учет получения и выдачи серебра, хлеба и др. На папирусе три лица отмечали коли­чество ценностей к отпуску, фактический отпуск, выявлен­ные отклонения. На документах на отпуск стояла разре­шительная резолюция. По окончании дня составлялся отчет. Важным моментом материального учета было ежед­невное выведение остатков. В учете встречается смета, от­носящаяся к 2500-2400 гг. до н.э., что подтверждается документами.

Взаимосвязь материального учета и сметы можно на­блюдать в таблице:

Нормы выдачи зерна строителям колодца, хары (1 хар=95, 7л)

Древний Египет — родина счетоводства на свитках па­пируса («свободных листах»), в то время как в Вавило­нии впервые стали вести учет на карточках, сделанных из мягкой и влажной глины в виде пластинок-«таблеток». Тростниковой палочкой на этих пластинках делали над­писи и хранили их в глиняных кувшинах или тростнико­вых корзинах. Среди сохранившихся первичных докумен­тов встречаются наряды на выполнение работ, ведомости расходов на заработную плату. При учете материальных ценностей раздельно группировались приходные и расход­ные документы, выводилось сальдо.

В Персии расцвет учета приходился на 522-486 гг. до н.э. Оплата работы осуществлялась натурой и деньгами по «требованию-наряду». Находившиеся в разъездах чи­новники предъявляли письма (командировочные удосто­верения) и получали продовольствие по нормам. Бухгал­теры и контролеры регистрировали и факты хозяйственной жизни, и анонимные письма, их называли уважительно — «глаза и уши царя».

Во времена античного мира учет делает шаг вперед. В Древней Греции учет ведется на дощечках, выбелен­ных гипсом, или на папирусе. Греция стала родиной первого счетного прибора — абака, доски с желобками, по которым передвигались камешки. Каждый из же­лобков предназначался для отделения числового ряда. В Древней Греции велся учет материальных ценностей, и только богатые люди назначались на должности с материальной ответственностью. Государству были вы­годны недостачи: если кто-то украл 5 драхм, он отда­вал государству 50, т.е. покрывал недостачу в 10-крат­ном размере. Для доказательства достоверности отчетов проводились инвентаризации. Текущий учет велся в хронологическом порядке, производилась разноска хронологических записей.

Чиновники и контролеры составляли отчеты о дохо­дах и расходах государства. В государственном хозяй­стве встречались зачетные платежи. Документы о плате­жах (налогах) распределялись и хранились по срокам. Получение денег (налогов), вычеркивание плательщиков, возвращение списков, сведения о просроченных плате­жах и неплательщиках способствовали возникновению линейной и нелинейной (позиционной) записи.

В Афинах отчетность носила публичный характер, дан­ные выставлялись вдоль дорог, в народном собрании. Раз­граничивались учетные и контрольные функции. Ревизор имел равные права с «главным бухгалтером» и в то же время не зависел от него.

В Риме записи в учете выполнялись на холсте, папи­русе, пергаменте, на деревянных покрытых воском до­щечках. Основным достижением было создание системы учетных регистров. В древнеримской бухгалтерии первая книга предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни: эту книгу в дальнейшем стали на­зывать «мемориалом». Появляются книги-«кодексы». При регистрации долгов впервые возникают термины «дебет» и «кредит», но двусторонняя форма расположения чисел носит случайный характер, а не является принципом двой­ной записи. В Риме развивается бюджетный учет; смет­ные ассигнования и их исполнение отражаются в книге, которую можно рассматривать как первый баланс госу­дарственного хозяйства.

Во времена империи систематические записи получи­ли широкое развитие, особенно в финансовом ведомстве в связи с учетом налогов. Открывался лицевой счет на каждого налогоплательщика. В строительстве при оцен­ке сооружений учитывали износ. В промышленном учете калькуляции в то время не было. Был создан аппарат ревизоров и контролеров. Римляне гордились своим уче­том, систематизировали его.

В средние века возникла профессия странствующих писцов, составляющих отчеты; инвентарные описи со­держат более систематизированные записи; появляются специальные трактаты. В одном из них указано, что «прежде всего подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный и законный отчет в полу­ченных доходах за счет господина и что в свой свиток он включил только законные расходы с полным соблюдени­ем интересов господина. Точно так же и писец должен присягнуть в честном составлении отчета»¹.

В Англии зародился учетный регистр шахматной фор­мы, а в основу учета была положена инвентарная опись. К XIII в. в Западной Европе сложилась определенная система учета кассовых операций. В кассовых книгах от­ражался учет прихода и расхода. Лица, на которых воз­лагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей необходимо было особое по­становление, исправление производил специальный но­тариус. Господствующей в Европе была простая бухгал­терия, которая существовала в учете купцов, ведущемся в хронологическом порядке в записных книжках.

В Германии и Голландии учет велся как семейная хро­ника. До XIV в. коммерческий учет отставал от учета в монастырском и государственном хозяйствах. В учете допускалась масса ошибок, что объясняется как созна­тельной фальсификацией, так и неумением точно счи­тать, часто довольствуясь приближенным счетом. Толь­ко в XX в. возник принцип учетной достоверности.

В XV-XVIII вв. двойная бухгалтерия получает при­знание в Европе. У истоков итальянской бухгалтерии мы находим регистры Древнего Рима. Когда кодекс стали вести в денежном измерении, он превратился в главную книгу; когда в нее вписали счет капитала, родилась двой­ная запись. Затем появились типографские книги. Воз­никновение печатной бухгалтерии связано с двумя име­нами: Бенедетто Котрульи и Луки Пачоли.

Б. Котрульи — автор книги «О торговле и совершен­ном купце», в одной из глав которой он пишет о двойной бухгалтерии.

Лука Пачоли (1445-1515) — выдающийся итальянский математик,
автор первой печатной книги по бух­галтерскому учету. Он родился в маленьком провинциальном городке Борго Сан-Сеполькро. Мальчиком
его отдают учиться в мастерскую ху­дожника Пьеро делла Франческа,
который был не только художни­ком, но и ученым. Л. Пачоли, при­
рожденный математик, был влюб­лен в мир чисел так же, как и его учитель. Девятнадцатилетним юношей Пачоли переезжает в Венецию и становится воспи­тателем сыновей богатого купца. Он помогает отцу уче­ников в ведении конторских книг. В 1470 г. он написал учебник по коммерческой арифметике для своих воспи­танников. В том же году он переехал в Рим, где поселил­ся в доме архитектора, ученого, писателя, музыканта Леона Батисты Альберти, оказавшего огромное влияние на духовный мир Пачоли.

В 27-летнем возрасте Пачоли, покинув Рим, постригся в монахи, чтобы полностью отдаться науке. Монашество вводило Л. Пачоли в определенную культурную среду, давало возможность продолжить образование. После по­стрижения он живет на родине, в Борго Сан-Сеполькро. В 1477 г. Л. Пачоли — профессор математики университета Перуджи. Он оказался хорошим лектором, ему про­длили срок преподавания на кафедре. Готовясь к чтению лекций, Л. Пачоли написал конспект курса в виде кни­ги. Рукопись ее хранится в Ватиканской библиотеке.

В 1480 г., прервав педагогическую деятельность, Па­чоли переезжает в Зару и в течение 7 лет занимается философией, математикой. В 1487 г. его приглашают на кафедру в Перуджу, где он сочетает педагогическую деятельность с научной — пишет энциклопедический труд по математике. В 1488 г. Л. Пачоли переезжает в Рим, где его принимают в штат епископа Пьетро Валлетари. Здесь он выступает с публичными лекциями, изготавли­вает модели геометрических тел. В 1490 г. Пачоли воз­вращается на родину, в Борго Сан-Сеполькро.

1494 г. — год выхода в свет знаменитого «Трактата IX о счетах и записях», помещенного в фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропор­циях и отношениях». В своей работе автор специально выделяет отдел IX, посвященный вопросам применения математики в коммерческом деле. В отдел входят 12 трак­татов: о товариществах, об арендах, о векселях и век­сельных сделках, процентных вычислениях, счетах и за­писях и т.д. Бухгалтерский учет Пачоли трактует как прикладную математическую дисциплину. Печатная ра­бота приносит ему славу, трактат переводят на множе­ство языков. Л. Пачоли приглашают в Миланский уни­верситет (1496-1499) на кафедру математики.

В Милане он начал писать свою вторую книгу — «Бо­жественная пропорция». Работу над ней Л. Пачоли про­должает во Флоренции, в Венеции, снова во Флоренции, в братстве монастыря Святого Креста. В рукопись им вложены иллюстрации Леонардо да Винчи, содержание бесед с ним, воспоминания и трактат его учителя Пьеро делла Франческа. В 1508 г. Лука Пачоли в Венеции, он — один из лучших математиков Европы. Выходят в свет его рукописи: перевод сочинений Евклида (1508) и книга «Божественная пропорция» (1509). В библиотеке Болонского университета хранится рукопись неизданной работы Л. Пачоли «О силах в количестве». В 1510 г. Л. Пачоли покидает Венецию, получив место приора монастыря в родном Сан-Сеполькро.

В 1514 г. на папский престол восходит Лев X. Л. Па­чоли назначается лектором математических дисциплин в Римской академии. Предположительно в 1515 г. он умер и был похоронен на кладбище в Сан-Сеполькро.

Шли годы, век сменялся веком, появлялись новые определения бухгалтерского учета. Немецкий бухгалтер В. Швайкер писал: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись, или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, покупке, отсылке, продаже и других явлениях, которая правильным и искусным спо­собом примененная могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату».

Большим достижением В. Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жиз­ни торгового предприятия и свести их к 150 стандарт­ным проводкам.

В разработках английских бухгалтеров выделяются амортизация, формы счетоводства и теория счетов. Во Франции Ф. Кенэ писал, что учет «является одной из отраслей управления, отличающейся крайней слож­ностью и наиболее склонной к неустройствам». Ф. Менигр впервые ввел сложную проводку. Ж. Савари на­стаивал на необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг. Таким образом, он делил сче­та на синтетические и аналитические.

Американская форма счетоводства XVIII—XIX вв. впер­вые предложила начала теории бухгалтерского учета. Бух­галтер Э. Дегранж считал необходимым объединить хро­нологические и систематические записи в книгу-журнал.

В 1673 г. М. де ла Порт ввел во французский язык тер­мин «comptabilite» — «счетоводство», которое с тех пор используется во Франции и вошло в другие языки, в том числе и русский.

Постепенно учет становится предметом научной де­ятельности. Первые ученые-бухгалтеры показали недо­статочность применяемых форм и стали конструиро­вать специальные категории. В конце XIX в. из практики выделилась теория, появились новые методологии, вы­числительные приборы и аппараты. В конце XIX в. — начале XX в. учет становится наукой.

Учет в России формировался и испытывал влияние европейской бухгалтерской мысли. Он велся в монасты­рях, поместьях, домашнем хозяйстве, торговле и ростов­щичестве, строительстве и промышленном производстве. В монастырях существовал сложный порядок распределе­ния обязанностей и учета: материальная ответственность за все ценности распределялась солидарно с казначеем (от­ветственным за денежные суммы); казначей хранил клю­чи от складов; смотритель (ревизор) опечатывал склады. Для денежных доходов открывалась книга, где указыва­лись дата, источник поступления, расход, совершенный смотрителем или казначеем. Велись книги сведений об урожае, списании продуктов.

В поместьях учет начинается с XVII в. Объект учета — крепостные. Учет крепостных велся как синтетический, а скота, инвентаря — как аналитический. Проводилась инвентаризация людей и ценностей. Записи велись или на бирках, или в книге. Отработанное на барщине время регистрировалось в табеле. Кроме табеля велись: 1) хлеб­ная книга; 2) денежная тетрадь; 3) тетрадь учета поборов с мужиков; 4) домашний журнал о жалобах, побегах, све­дения о рождении и смерти крестьян.

В домашнем хозяйстве основу учета составляла сме­та. Во второй половине XVIII в. возникает необходи­мость создания науки домоводства. Предлагалось веде­ние ежедневной книги-журнала движения провизии и с записями о выделении провизии для господ и слуг.

По окончании месяца выводились остатки, т.е. подводи­лись итоги.

В торговле в средневековой России применялся кон­токоррент. Он возник в кредитных предприятиях. Кон­токоррентные счета вели в карточках. В учете товаров преобладал партионный метод, в розничной торговле учет велся по стоимостной схеме. Начиная с XVI в. проводилась сверка расчетов, а в конце XVI — начале XVII в. появился первый труд о торговле. В 1834 г. бухгалтерский учет уже регламентировался Законом о по­рядке ведения купцами торговых книг, в котором отра­жались порядок и форма учета в торговле (оптовой, роз­ничной и мелочной торговле). В учете велись книги: 1) товарная, 2) кассовая, 3) расчетная, 4) документаль­ная, в которой перечислялись акции, векселя и т.д. В оптовых предприятиях необходимо было вести: 1) жур­нал хронологической регистрации; 2) книги счетов; 3) книги корреспонденции; 4) главную книгу.

В строительстве и промышленном производстве так­же велась документация: сметы, приходные и расходные книги денег, книги выполненных работ и т.д.

Значительные изменения в организации учета произош­ли при Петре I, который уделял большое внимание под­готовке в специальных школах грамотных людей, знаю­щих счет и умеющих вести учетные книги. Для изучения счетоводства по европейскому образцу за границу посы­лали специальных лиц, переводили на русский язык книги по коммерческому делу. Петр I добивался не только точ­ного учета государственных доходов и расходов, но и пра­вильного ведения учета на казенных заводах. Была со­здана «Ревизий-коллегия».

В XX в. усилились тенденции развития экономичес­ких аспектов учета. Бухгалтерия сблизилась со статис­тикой, и их методы стали взаимно обогащать друг друга; стали широко использоваться математические методы и разнообразные средства вычислительной техники.

В немецкой школе на первом месте стояли четыре про­блемы: балансоведение, формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники.

Французская школа в отличие от немецкой, утратив­шей связи с юриспруденцией, никогда этих связей не по­рывала. Крупнейшие представители французской школы шли от юридического представления к экономическому.

В 1944 г. французский ученый Жан-Батист Дюмарше предложил международный герб бухгалтеров, состояв­ший из трех фигур: солнца — бухгалтерский учет осве­щает хозяйственную деятельность; весов — баланс; кри­вой Бернулли, символизирующей, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза «Наука, доверие, независимость». В 1946 г., когда Ж.-Б. Дюмар­ше умер, Международный конгресс бухгалтеров утвердил этот герб как интернациональную эмблему счетных ра­ботников.

Школа итальянских бухгалтеров в XX в. уже не созда­вала, а старалась сохранять и совершенствовать богатое наследие предшественников.

Англо-американская школа отличалась от европейской сугубо практическим, очень простым по идеям подходом к решению бухгалтерских задач, всеобщим запретом на всякую унификацию, высоким престижем ученой профес­сии. Все это способствовало широкому распространению англо-американской бухгалтерии в мире.

Во всей системе учета России вплоть до XIX в. отсут­ствуют даже намеки на какое-либо теоретическое осмыс­ление. Развитие капитализма в первой половине столетия приводит к стиранию границ, сложившихся между сис­темами учета различных отраслей народного хозяйства. Двойная бухгалтерия из торговли стала проникать в дру­гие отрасли хозяйства, проявились преимущества систе­мы промышленного счетоводства перед торговым учетом. Во второй половине XIX — начале XX вв. в России за­рождались, формировались новые идеи, которые получи­ли распространение и международное признание. Большой вклад в создание бухгалтерского учета внес русский бухгалтер Федор Венедиктович Езерский (1835-1915). Он читал лекции, писал научные труды, выпускал жур­нал «Счетовод». Ф.В. Езерский впервые привлек к бух­галтерской работе женщин и утверждал, что только че­рез армию счетоводов можно распространить созданную им форму счетоводства. Отечественные достижения в об­ласти бухгалтерского учета отвечали уровню мировых стандартов, а во многом и превосходили их. Развитие новых общенаучных направлений оказало глубокое вли­яние на бухгалтерский учет. Анализ, теория информа­ции, кибернетика, теория управления, использование современных средств вычислительной техники и т.д. во многом способствовали совершенствованию учета.

На протяжении последних 20 лет в развитии бухгал­терского учета происходили значительные события, эко­номика претерпевала существенные изменения. На этом фоне одним из фундаментальных законов-долгожителей, просуществовавших с середины 1990-х гг., был Феде­ральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, при­нятый 21 ноября 1996 г. Но с 2013 г. вступает в силу новый Закон о бухгалтерском учете, в котором аккумули­рованы и представлены все существенные изменения в раз­витии российской экономики в целом и бухгалтерского учета в частности, происшедшие с конца прошлого века.

Принятие Закона № 129-ФЗ стало важным событием тех лет, так как впервые в истории Рос­сии был принят специальный нормативный акт, устанавлива­ющий общие правила ведения бухгалтерского учета. До приня­тия этого Закона существовали и сменяли друг друга Положе­ния о ведении бухгалтерского учета, но никогда ранее порядок учета не был установлен на вы­соком законодательном уровне.

В марте 1992 г. приказом Минфина России № 10 было утверждено Положение о бухгалтерском учете и отчетно­сти. На смену ему в декабре 1994 г. пришло новое Поло­жение, утвержденное приказом Минфина России № 170, и, наконец, в 1998 г. приказом № 34н было утверждено хорошо ныне действующее Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

С изданием Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ бухгалтеры получили системный акт законодательства РФ, вокруг которого в дальнейшем выстраивалась вся работа по реформированию отечественной бухгалтерии.

Бухгалтерский учет, существовавший в условиях цент­рализованно планируемой экономики, был обусловлен об­щественным, государственным характером собственнос­ти. Главными потребителями информации, получаемой на основе бухгалтерского учета, были отраслевые, мини­стерства и ведомства, органы планирования, статистики, а также финансовые органы. На долю государственного контроля выпадала задача выявлять отклонения от пред­писанных моделей в деятельности экономических хозяй­ствующих субъектов.

Коренное изменение системы общественных отноше­ний, рождение рыночной экономики, появление частной собственности привели к необходимости адекватной транс­формации бухгалтерского учета, следствием которой ста­ло бы появление и дальнейшее существование правил и норм, предопределяющих возможность получать досто­верную и надежную информацию, оперативно контроли­ровать сохранность собственности, что в совокупности необходимо для благоприятного инвестиционного кли­мата в РФ.

Была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая нашла свое отра­жение в Программе реформирования бухгалтерского уче­та в соответствии с международными стандартами фи­нансовой отчетности (МСФО). Программа была рассчитана на период с 1998 по 2004 гг. и в качестве основной цели определяла «приведение национальной системы бухгал терского учета в соответствие с требованиями рыноч­ной экономики и международными стандартами финан­совой отчетности». В рамках этой программы были сде­ланы серьезные шаги в формировании нормативной базы в части разработки новых стандартов, методических ре­комендаций и инструкций.

В 2004 г. возникла необходимость разработать новую концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности, направленную на повышение качества информации, фор­мируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспе­чение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.

В качестве цели развития бухгалтерского учета и от­четности было определено создание условий и предпосы­лок последовательного и успешного выполнения систе­мой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России. В частности, функции фор­мирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических реше­ний заинтересованными внешними и внутренними пользо­вателями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим пер­соналом хозяйствующих субъектов и др.). В этой связи суть дальнейшего развития заключается в активизации использования МСФО для реализации функций учета, путем создания необходимой инфраструктуры и построе­ния эффективного учетного процесса.

Новая программа провозгласила принцип либерали­зации бухгалтерского учета, когда хозяйствующим эко­номическим субъектам предоставляется существенно большая самостоятельность в установлении методов и правил ведения бухгалтерского учета, в выборе техни­ческой реализации, инструментария ведения системы бух­галтерского учета, технологии обработки учетной ин­формации.

При этом функции регулирования бухгалтерского уче­та на федеральном уровне выполняются государственными органами с привлечением профессиональных сообществ, негосударственных саморегулируемых организаций.

Основные принципы Концепции развития бухгалтерс­кого учета и отчетности в РФ на ближайшую перспекти­ву, такие как:

· повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

· создание инфраструктуры применения МСФО;

· изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

· усиление контроля качества бухгалтерской отчет­ности;

· существенное повышение квалификации специали­стов, занятых организацией и ведением бухгалтер­ского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности.

Для решения этих задач были приняты документы:

· Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г.

· Положение о признании Международных стандар­тов финансовой отчетности и Разъяснения Между­народных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации;

· Федеральный закон от 27 июля 2011 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;

· приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетнос­ти для применения на территории Российской Фе­дерации».