Первичный аудит

ФСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», вве­денный постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228, уста­навливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности проводится впервые или когда аудит за предыдущий период проводился другим аудитором. ФСАД № 19 применяется также в случаях, когда аудитор выявил условные факты хо­зяйственной деятельности, существовавшие на начало отчетного периода.

При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении ау­диторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам бухгалтер­ского учета на начало отчетного периода, которые он мог бы получить ранее, и поэтому должен получить достаточные надлежащие аудитор­ские доказательства того, что:

1) остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного перио­да не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на фи­нансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;

2) остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего пе­риода были правильно перенесены на начало текущего периода или из­менены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и под­готовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3) учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском тете и раскрыты в установленном порядке.

Аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам бухгал­терского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную поли­тику, а также применялась ли учетная политика последовательно при со­ставлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен опреде­лить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бух­галтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор мо­жет с согласия руководства аудируемого лица ознакомиться с рабочими документами другого аудитора, принимая во внимание его профессио­нальную компетентность и независимость. Если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано, действующий аудитор дол­жен в текущем периоде уделить особое внимание тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

Некоторые аудиторские доказательства относительно активов и обя­зательств аудируемого лица могут быть получены в ходе выполнения ау­диторских процедур в отношении финансово-хозяйственных операций и документов текущего периода. Например, в результате факта погаше­ния (оплаты) в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода, появля­ются аудиторские доказательства существования, прав и обязанностей, полноты и стоимостной оценки на начало отчетного периода.

При проверке материально-производственных запасов аудитору сложно определить их наличие на начало отчетного периода. В этом случае аудитору рекомендуется выполнить следующие дополнительные процедуры:

• наблюдение за проведением текущей инвентаризации материально-производственных запасов и отслеживание количественных измене­ний материально-производственных запасов в период с даты текущей инвентаризации к началу отчетного периода;

• проверка стоимостной оценки элементов материально-производственных запасов, существовавших на начало отчетного периода;

• проверка величины прибыли и правильности бухгалтерского учета затрат на отчетную дату.

В результате проведения перечисленных аудиторских процедур появляются достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств (основные средства, финансовые вложения и долгосрочная дебиторская задолженность) аудитору рекомендуется проверить учетные записи, на основе которых формируются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода. В отдельных случаях аудитор может получить подтверждение остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода от третьих лиц (например, по долгосрочной дебиторской задолженности и долгосрочным финансовым вложениям). В остальных случаях аудитор должен провести дополнительные аудиторские процедуры, Если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Примерный текст фрагмента аудиторского заключения, включающего соответствующую оговорку, приведен в приложении к ФСАД № 19.

Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

a. Аудит сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности

Данный вопрос регламентируется ФСАД № 26 «Сопоставимые дан­ные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», который устанавливает единые требования к рассмотрению в ходе аудита сопоставимых данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

ФСАД № 26 разработан на основе МСА 710 «Сопоставления». ФСАД № 26 не применяется в отношении прочей информации, содержащейся в документах, входящих в состав проаудированной финансовой (бух­галтерской) отчетности, так как этот вопрос рассматривается отдельно во ФСАД № 27.

Сопоставимыми показателями в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности могут быть показатели, которые отражают:

• финансовое положение;

• результаты финансовой деятельности;

• движение денежных средств;

• иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскры­тию в финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчет­ный период.

Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:

1) соответствующих показателей за предшествующий период;

2) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предше­ствующий период.

Порядок действий аудитора в отношении соответствующих показа­телей и сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности примерно одинаков.

Влияние аудиторских заключений за предыдущие периоды:

• если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заклю­чения, не устранена, то независимо оттого, приводит ли это к модифици­рованию аудиторского заключения в отношении показателей за текущий период, аудиторское заключение должно быть модифицировано также в отношении соответствующих показателей за предыдущий период;

• если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, но ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского за­ключения, была устранена и надлежащим образом отражена в финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период, указание на модифи­цирование аудиторского заключения за прошлый период в аудиторском заключении за текущий период, как правило, не приводится. Однако, если влияние указанной ситуации является существенным для текущего периода, аудитор может привлечь в аудиторском заключении за текущий период внимание к указанной ситуации.

Кроме того, если финансовая (бухгалтерская) отчетность за пре­дыдущий период была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским заключением, аудитору необходимо получить разумную уверенность в том, что соответствующие показатели за предыдущий период к согласуются с пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетностью. В противном случае аудитор должен составить модифицированное аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период, а причиной модифицирования будут соответствующие показатели за предыдущий период, включенные в такую финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Если аудитор работает с аудируемым лицом первый год, а аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор, аудитор в отношении соответствующих показателей за предыдущий период может сослаться в своем заключении за текущий период на выданное другим аудитором заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период в части соответствующих показателей. При этом его аудиторское заключение должно содержать соответствующие ссылки на следующее:

1) тот факт, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор;

2) форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, то необходимо указать причину модифицирования);

3) дату аудиторского заключения за предыдущий период.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период не проводился, то аудитор указывает в аудиторском заключении за текущий период, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены. Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода. В финансовой (бухгалтерской) отчетности должно быть указано, что аудит соответ­ствующих показателей за предыдущий период не проводился.