Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02, а так же регламентируется гл.25 НК РФ.

В учетную политику введено 9 новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:

1. постоянные разницы;

2. временные разницы;

3. постоянные налоговые обязательства;

4. отложенный налог на прибыль;

5. отложенные налоговые активы;

6. отложенные налоговые обязательства;

7. условный доход;

8. условный расход;

9. текущий налог на прибыль.

Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете.

К постоянным разницам относятся:

1. суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;

2. расходы по безвозмездной передаче имущества;

3. убыток, перенесенный на будущее, но который по истечению времени не может быть принят для целей налогообложения;

4. другие виды постоянных разниц.

ПРИМЕР 1: представительские расходы организации за 1 квартал составили 10000 руб.; расходы на оплату труда работников – 150 000 руб. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от начисления заработной платы.

4% * 150 000 = 6 000 руб.

10 000 – 6 000 = 4 000 руб. – является в бухгалтерском учете постоянной разницой.

По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

ПРИМЕР 2: остаточная стоимость безвозмездно переданных в 1 квартале основных средств составила 30 000 руб., а расходы по их передаче – 3 000 руб.

30 000 + 3 000= 33 000 руб. – совокупная сумма, которая в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницой.

При определение постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет в размере 30% от налоговой базы ежегодно.

ПРИМЕР 3: убыток организации в 1994 г. составил 150 000 руб. и не был погашен до 2003 г. При получении прибыли в 2003 г. в размере 200 000 руб. и в 2004 г. в размере 250 000 руб. на погашение убытка могут быть направлены соответственно суммы:

200 000 * 30% = 60 000 руб.

250 000 * 30% = 75 000 руб.

60 000 + 75 000 = 135 000 руб.

150 000 – 135 000 = 15 000 руб. – постоянная разница в 2004 г.

Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. В этом случае целесообразно открывать 2 субсчета:

1. Дт счета 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет «Расходы без постоянных разниц» Кт счета 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами» - 6 000 руб.

2. Дт счета 26, субсчет «Постоянные разницы» Кт счета 76 – 4 000 руб.

Постоянное налоговое обязательство – это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытков».

По данным примера 1 сумма налогового обязательства составляла:

4000 * 24% = 960 руб. и на эту сумму должна быть составлена бухгалтерская проводка:

Дт 99 «Прибыли и убытков», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. суммы, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.

В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы делят на 2 вида:

1. вычитаемые;

2. налогооблагаемые.

1. Вычитаемые временные разницы – это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

1. при использовании различных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

2. при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;

3. при наличии убытка, перенесенного на будущее;

4. по кредиторской задолженности за приобретенные товары в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;

5. в других случаях.

ПРИМЕР 4: по основным средствам стоимостью в 200 000 руб. и сроком службы в 5 лет в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете – линейным способом.

В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств амортизация составит: 200 000 * 5 / 15 = 66 667 руб.

В налоговом учете: 200 000 / 5 = 40 000 руб.

Вычитаемая временная разница составит: 66 667 – 40 000 = 26 667 руб.

По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы.

ПРИМЕР 5: убыток организации составил в 2003 г. 20 000 руб. В 1 квартале 2004 г. налогооблагаемая прибыль составила 50 000 руб. Уменьшить налогооблагаемую прибыль организация может на 15 000 руб. (50 000 * 30%).

20 000 – 15 000 = 5 000 руб.

Убыток в размере 5 000 руб. должен учитываться в 1 квартале 2005 г. в качестве временной разницы.

Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом.

ПРИМЕР 6: в организацию поступили материалы на сумму 200 000 руб. во 2 квартале и в этом же квартале были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в 3 квартале. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.

В бухгалтерском учете стоимость использованных материалов списывается на себестоимость продукции во 2 квартале, а в налоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в 3 квартале. В этих условиях стоимость списанных материалов в 200 000 руб. во 2 квартале будет являться временной разницей.

2. Налогооблагаемые временные разницы - это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают при:

1. использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

2. различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;

3. прочих аналогичных различиях.

ПРИМЕР 7: организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукции в 1 квартале на 400 000 руб. платежи поступили: в 1 квартале – 350 000 руб., во 2 квартале 50 000 руб.

В бухгалтерском учете должна быть отражена вся сумма выручки от продажи, а в налоговом учете только фактически поступившие платежи.

Недополученная часть выручки (50 000 руб.) отражается в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница.

Дт 62 Кт 90 – 350 000 руб.

Дт 62 Кт 90 – 50 000 руб.

Отложенный налоговый актив – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

ПРИМЕР 8: по данным примера 4 вычитаемая временная разница 26 667 руб.:

1- 10 000 * 24% = 2 400 руб.

2- 10 000 * 24% = 2 400 руб.

3- 6 667 * 24% = 1600 руб.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете на синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Списывается отложенный налоговый актив по проданным основным средствам проводкой Дт 99 Кт 09.

Дт 68 Кт 09 – погашение отложенных налоговых активов.

Отложенное налоговое обязательство - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением суммы налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога на прибыль.

ПРИМЕР 9: по данным примера 7 налогооблагаемая временная разница составили 50 000 руб. величина отложенного налогового обязательства составит: 50 000 * 24% = 12 000 руб.

Для учета отложенных обязательств используют счет 77 «отложенные налоговые обязательства»:

Дт 68 Кт 77 – возникновение отложенных налоговых обязательств;

Дт 77 Кт 68 – погашение отложенных налоговых обязательств;

Дт 77 Кт 99 – списание отложенных налоговых обязательств при выбытии объекта актива.

Условный расход или условный доход – это сумма налога на прибыль или убытки, исчисляемые по бухгалтерской прибыли или убытку (т.е. определяемые по данным бухгалтерского учета). Величину условного дохода или расхода определяют умножением суммы бухгалтерской прибыли или убытка на ставку налога на прибыль.

ПРИМЕР 10: по данным бухгалтерского учета сумма прибыли за 1 квартал 2003 г. Составили 100 000 руб. условный расход составит:

100 000 * 24% = 24 000 руб.

В бухгалтерском учете 24 000 руб. отражаются: Дт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы» и Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма начисленного условного дохода отражается по Дт 68 Кт 99/ «Условные доходы».

Текущий налог на прибыль – это налог на прибыль, исчисляемый исходя из условного дохода и корректирующих величин.

ТНП = УР + ПНО + ОНА – ОНО, где:

ТНП - текущий налог на прибыль;

УР – условные расходы;

ПНО – постоянные налоговые обязательства;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство.

ПРИМЕР 11: налоговый актив и налоговое обязательство за 1 квартал 2003 г. приведены в таблице. По данным бухгалтерского учета прибыль за 1 квартал составила 100 000 руб., а налог на прибыль – 24 000 руб.

По данным приведенным в таблице сумму текущего налога на прибыль можно исчислить по данным:

1. о налоговых активах и налоговых обязательствах;

2. о разницах, возникающих в отчетных периодах.

При 1 варианте исчисления текущего налога на прибыль определяется:

24 000 + 960 + 7 920 + 1 600 – 12 000 = 22 480 руб.

При 2 варианте следующие расчеты:

100 000 + 4 000 + 33 000 + 6 667 – 50 000 = 93 667 руб.

93 667 * 24% = 22 480 руб.

При начислении налога на прибыль осуществляется следующая корреспонденция: Дт 99 Кт 68/ Налог на прибыль. При перечислении налога на прибыль – Дт 68 Кт 51.

Дт 70 Кт 68/ НДФЛ – удерживается НДФЛ из заработной платы;

Дт 20 Кт 69 – начисляется на заработную плату ЕСН.

Учет налога на имущество.

Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество организацией ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество».

Начисленная сумма налога отражается корреспонденцией: Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 68«Расчеты по налогам и сборам»/ Налог на имущество. Перечисление суммы налога на имущество – Дт 68 Кт 51 «Расчетные счета».

Учет транспортного налога ведется с использованием затратных счетов и отражается корреспонденцией: Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 68/ транспортный налог. Перечисление суммы транспортного налога – Дт 68 Кт 51.