Базовые элементы учетной политике по IFRS.

Основные средства. IFRS (IAS) 16 " Земля, здания и оборудование" предоставляет возможность выбора из двух моделей учета основных средств после первоначального признания: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Соответственно компания в учетной политике должна раскрыть информацию о применяемой модели по каждой группе основных средств.

Кроме того, компания должна определить, какие методы амортизации основных средств будут применяться, какие будут установлены сроки полезного использования (или нормы амортизации) основных средств.

Отметим, что названные модели учета должны применяться к группам основных средств. Согласно пункту 36 IFRS (IAS) 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Следует принять во внимание устанавливаемое стандартами положение, в соответствии с которым модель учета по переоцененной стоимости возможна только в случае надежного определения справедливой стоимости объекта основных средств. Причем IFRS (IAS) 16 позволяет в качестве справедливой стоимости использовать рыночную стоимость, восстановительную стоимость и пр.

К области учетной политики относятся и используемые методы начисления амортизации (пункт 73 (b) IFRS (IAS) 16). Согласно IFRS (IAS) 16 стоимость основных средств, кроме земельных участков, подлежит амортизации в течение срока полезной службы. При этом метод начисления амортизации компания устанавливает самостоятельно исходя из требований, установленных указанным документом.

В соответствии с пунктом 60 IFRS (IAS) 16, используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

Очень важно отметить, что международные стандарты не предписывают закрытого списка методов амортизации основных средств, в нем лишь приводятся примеры.

При этом IFRS (IAS) 16 не просто предусматривают возможность изменения метода амортизации, они требуют его пересмотра на предмет адекватности отражения схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

К области учетной политики организации в соответствии с IFRS относятся применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации (пункт 73 (c) IFRS (IAS) 16). Положения IFRS (IAS) 16 в части установления сроков полезной службы следующие: сроки полезной службы основных средств устанавливаются организацией самостоятельно с учетом факторов и обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. Так же как и методы амортизации, сроки полезного использования подлежат пересмотру как минимум на конец каждого финансового года.

Таким образом, возможности влияния посредством формирования учетной политики в области основных средств на содержание отчетности компании у бухгалтера, ведущего учет по IFRS, шире, чем при ведении учета согласно инструкций Минфина РБ. Выбирая методы оценки отражаемых в отчетности основных средств, изменяя методы амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, компания способна влиять на величину финансового результата и оценку имущества (активов). А это имеет значимое влияние на результат всех ключевых направлений анализа финансовой позиции компании.

Нематериальные активы. Учет нематериальных активов регулируется IFRS (IAS) 38 " Нематериальные активы". Согласно этому документу нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Следует обратить внимание на то, что международные стандарты не устанавливают в качестве критерия признания наличие исключительных прав у компании. В части нематериальных активов также предусмотрено две модели учета: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Данные модели аналогичны моделям учета основных средств с той лишь разницей, что учет по справедливой стоимости возможен только в случае наличия активного рынка на нематериальные активы. Таким образом, при формировании учетной политики по IFRS необходимо раскрыть применяемые модели оценки нематериальных активов.

Для целей начисления амортизации согласно IFRS (IAS) 38 все нематериальные активы делятся на две группы:

нематериальные активы, по которым можно определить срок полезной службы (такие активы амортизируются исходя из срока полезной службы и метода амортизации, устанавливаемых компанией);

нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, гудвил). Такие активы не амортизируются (то есть срок полезного использования не известен), а в обязательном порядке ежегодно тестируются на обесценение.

Таким образом, существует выбор при учете нематериальных активов по IFRS в отношении:

применяемой модели учета после первоначального признания;

методов амортизации, срока полезной службы или нормы амортизации;

методов и допущений, которые рассматриваются при определении переоцененной стоимости;

методики установления срока полезной службы и отнесения нематериального актива к категории с неопределяемым сроком полезной службы.

Инвестиционная недвижимость. В соответствии с одноименным IFRS (IAS) 40 инвестиционная недвижимость - это имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей;

продажи в ходе обычной деятельности.

Выделение объектов, на которых " зарабатывают", а " не работают", целесообразно в случае применения к ним особых правил учета.

Приоритетной моделью учета инвестиционной недвижимости является модель учета по справедливой стоимости.

Ее отличительной особенностью является то, что все разницы между справедливой стоимостью объекта на начало и конец отчетного периода относятся непосредственно на финансовый результат (в отличие от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой к основным средствам и нематериальным активам, по которой лишь убытки относятся на финансовый результат, а дооценки - на резерв переоценки, то есть, минуя отчет о прибылях и убытках). В то же время компания может остановить свой выбор и на модели учета по первоначальной стоимости.

Поскольку стандарт содержит две модели учета на выбор, то сам выбор модели должен быть отражен в учетной политике компании.

В случае выбора модели учета по первоначальной стоимости (аналогичная модель применяется для учета основных средств и нематериальных активов) в учетной политике необходимо установить сроки полезной службы и методы амортизации.

Характерной чертой отражения инвестиционной недвижимости является то обстоятельство, что квалификация объекта в качестве такой недвижимости зависит от цели назначения объекта. Например, здание может частично предоставляться в операционную аренду (тогда оно представляет собой инвестиционную недвижимость), а частично - использоваться организацией в административных или производственных целях (в таком случае это объект основных средств). IFRS (IAS) 40 требует, чтобы компания выработала критерии разграничения инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем.

Таким образом, в отношении инвестиционной недвижимости в учетной политике должно быть определено следующее:

критерии разграничения инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем;

применяемая модель учета (по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости);

при использовании модели учета по справедливой стоимости необходимо установить методы и допущения, используемые при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости;

в случае выбора модели учета по первоначальной стоимости необходимо установить методы амортизации и сроки полезной службы или нормы амортизации.

Сказанное указывает на то, что, отнеся в учете по IFRS часть основных средств к группе инвестиционной недвижимости, мы получаем большие возможности влияния с помощью учетных методов на величину финансового результата.

Запасы. Учет запасов по международным стандартам финансовой отчетности регулируется IFRS (IAS) 2 " Запасы". IFRS (IAS) 2 предусматривают следующие способы определения себестоимости запасов:

для запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, себестоимость должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат;

для остальных категорий запасов себестоимость запасов определяется либо методом " первое поступление - первый отпуск" (ФИФО), либо методом средневзвешенной стоимости.

В учетной политике в отношении запасов следует отразить отраслевую специфику деятельности.

Например, в организациях розничной торговли по IFRS учет может вестись по покупным или по ценам продаж (заметим, что продажными бывают не цены, а чиновники).

Следовательно, определение себестоимости в случае учета по розничным ценам осуществляется путем применения процента реализованной валовой наценки.

Кроме того, IFRS предусматривают метод нормативных затрат или нормальной загрузки мощностей. Таким образом, в учетной политике организация должна проинформировать пользователей о принятом способе расчета себестоимости.

Следует обратить внимание на следующую особенность: возможности компании, возникающие при формирования положений учетной политики по IFRS в области запасов, практически аналогичны белорусской учетной практике.

Затраты по займам. Регулируются IFRS (IAS) 23 «Затраты по займам». IFRS предусматривают два варианта учета затрат, связанных с привлечением заемного финансирования. Первый вариант - такие затраты могут быть отнесены к расходам того периода, к которому они относятся, то есть в котором они были начислены (это так называемый основной порядок учета).

Второй вариант - затраты могут быть отнесены на расходы отчетного периода только за исключением той части, которая связана с созданием квалифицируемого актива - эта часть затрат по займам включается в первоначальную стоимость таких активов. Второй вариант учета носит название альтернативного.

Таким образом, компания в учетной политике по IFRS должна выбрать способ учета затрат на привлечение заемного финансирования. Очевидно, что от этого выбора будет зависеть объем капитализируемых затрат, определяющий сумму прибыли и величины оценки активов, в стоимость которых могут войти затраты по займам.

Обесценение активов. Устанавливается IFRS (IAS) 36 " Обесценение активов". Идея данного стандарта состоит в том, чтобы активы отражались в финансовой отчетности по стоимости, не превышающей возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется стандартом как наибольшее из значений:

справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

ценности использования, представляющей собой дисконтированную стоимость чистых денежных потоков, генерируемых активом.

Таким образом, если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, на величину превышения признается убыток от обесценения.

Определение возмещаемой стоимости весьма трудоемко, а потому ее расчет осуществляется только в случае наличия признаков обесценения. Их наличие должна протестировать компания (стандартом предусмотрен ряд случаев, когда тестирование делается в обязательном порядке, то есть в независимости от наличия признаков обесценения, а именно обесценение гудвила и обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы).

Более того, не во всех случаях возможно определить возмещаемую стоимость конкретного актива (например, ряд активов генерируют доход только во взаимосвязи, а не по отдельности). В таких ситуациях IFRS (IAS) 36 требует провести тестирование на обесценение на уровне единиц, генерирующих денежные средства. К таким единицам относится гудвил.

Раскрытие учетной политики в части обесценения активов должно давать информацию, которая позволит понять пользователю отчетности, как компания проводит тесты на обесценение (какие признаки обесценения рассматривает), как она определяет справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу (на какой информации базируется определение) и ценность использования (какая ставка дисконтирования применена для расчетов, какие допущения применялись при расчете притоков и оттоков денежных средств по периодам и пр.).

В этом случае при формировании учетной политики у компании появляется возможность снизить оценку активов, демонстрируемую пользователям отчетности.

Признание дохода. IFRS (IAS) 18 " Доход" применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок:

продажа товаров;

предоставление услуг;

использование другими сторонами активов компании, приносящее проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.

Обычно наибольшие методологические сложности возникают при определении выручки от продажи товаров и предоставления услуг. Поскольку критерии признания в этих случаях во многом базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки, что неизбежно потребует применения профессионального суждения.

В отношении признания выручки от предоставления услуг вариативным моментом является метод определения стадии завершенности. Международные стандарты требуют, чтобы выручка от предоставления услуг признавалась путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен.

Методика определения процента выполнения разрабатывается компанией самостоятельно в зависимости от характера договора, но так, чтобы выбранный способ обеспечивал надежную оценку работы. Степень завершенности может быть определена различными способами. Например, на основании отчетов о выполненной работе как доля услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг, как доля понесенных затрат на отчетную дату к общим ожидаемым затратам по договору.

Таким образом, в учетной политике должен быть закреплен метод определения процента завершенности, который установила компания, и его определение может либо ускорить, либо отсрочить признание выручки и, соответственно, отражение прибыли от продажи по ряду сделок.

Ссылки

IAS 16: Property, Plant and Equipment. https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16

IAS 38: Intangible Assets https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias38

IAS 40: Investment Property https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias40

IAS 2: Inventories https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias2

IAS 23: Borrowing Costs https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias23

IAS 36: Impairment of Assets https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias36

IAS 18: Revenue https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias18