Тема 8. Податок з доходів фізичних осіб

Одним з ефективних фіскальних важелів для різних податкових систем є оподаткування фізичних осіб. Основною метою введення податку з доходів фізичних осіб є забезпечення бюджетних надходжень та створення рівно напруженого податкового тиску на основі прямого визначення доходів платника податків.

В останні роки, бюджетне значення прибуткового податку з громадян зростає. Разом з тим, з фіскальної точки зору цей податок не є стабільним джерелом формування доходів бюджету, оскільки циклічні коливання економіки істотно впливають на базу оподаткування – доходи фізичних осіб. Крім того, розподіл податкових надходжень є нерівномірним за регіональною географією і залежить від макроекономічної стабільності, рівня підприємницької активності, професійної підготовки тощо.

Правове забезпечення податкових відносин з адміністрування податку реалізовувалось в Україні через наступні нормативні акти:

- Закон Української РСР «Про прибутковий податок з громадян Української РСР, іноземних громадян та осіб без громадянства» (№ 1306-XIІ від 05.07.91 р.);

- Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» (№ 13-92 від 26.12.92 р.);

- Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» (№ 889-IV від 22.05.03 р.);

- Податковий Кодекс України (№ 2755-VI від 02.12.10 р.).

Платники податку (ст. 162 ПКУ)

В основу розмежування усієї сукупності платників цього податку покладено критерій резидентства. При цьому не має першочергового значення, чи є фізична особа громадянином України чи громадянином іноземної держави. Отже платниками податку є:

- фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

- податковий агент.

Податковим агентом для визначення податку на доходи фізичних осіб визнаються юридична особа (у т. ч. філія, відділення та ін.), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та зборами зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи, вести податковий облік, подавати податкову звітність фіскальним органам та нести відповідальність за порушення податкового законодавства.

Не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерела їх походження в Україні і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені чинним міжнародним договором України, щодо доходів, які він отримує безпосередньо від провадження дипломатичної діяльності.

Об’єкт оподаткування (ст. 163 ПКУ)

Для оподаткування доходів фізичних осіб об’єктом оподаткування визначено загальний місячний оподаткований дохід, сформований за рахунок доходів отриманих як в Україні (тільки для нерезидентів), так і за її межами.

База оподаткування (ст. 164 ПКУ)

Базою оподаткування для цілей розрахунку податку є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкової знижки.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати), а також доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу.

Загальний річний оподатковуваний дохід складається з:

а) загальних місячних оподатковуваних доходів;

б) іноземних доходів;

в) доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності;

г) доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність як самозайнята особа.

До загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включаються:

- доходи у вигляді заробітної плати, нараховані платнику податку відповідно до умов трудового договору;

- суми винагород та інших виплат, нарахованих платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору;

- доходи від продажу об’єктів майнових і немайнових прав;

- частина доходів від операцій з майном;

- дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду;

- оподатковуваний дохід (прибуток), не включений до розрахунку загальних оподатковуваних доходів минулих податкових періодів та самостійно виявлений у звітному періоді платником податку або нарахований органом ДФСУ;

- дохід у вигляді дивідендів, виграшів, призів, процентів; [*]

- інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах;

- дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна;

- кошти або майно (нематеріальні активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом;

- сума страхових виплат, страхових відшкодувань, що сплачуються платнику податку за договорами довгострокового страхування життя;

- дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди, а також шкоди життю та здоров’ю;

- сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь;

- дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування, суми безповоротної фінансової допомоги, суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) та ін.

При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Під час нарахування доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент такого нарахування.

Під час нарахування доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, і помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

де, К - коефіцієнт;

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як сума нарахованої заробітної плати, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Податковим кодексом України визначено перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. До їх числа належать такі доходи:

- сума державної та соціальної матеріальної допомоги у вигляді адресних житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій, винагород, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування;

- сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище розміру, що дає право фізичній особі на застосування податкової соціальної пільги;

- сума стипендії, яка виплачується з бюджету учню, студенту, курсанту військових навчальних закладів, ординатору, аспіранту або ад’юнкту;

- сума доходів, отриманих платником податку у вигляді процентів, що нараховані на цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України;

- сума єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування платника податку, що вносяться за рахунок його роботодавця;

- вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, мийних і знешкоджувальних засобів, а також спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно до Закону України «Про охорону праці»;

- кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт;

- сума грошового або майнового утримання чи забезпечення військовослужбовців строкової служби;

- аліменти, що виплачуються платнику податку згідно з рішенням суду або за добровільним рішенням сторін;

- кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання;

- вартість путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України, які надаються безоплатно професійною спілкою;

- вартість дарунків, якщо їх вартість не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі;

- дохід фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування та ін.

Ставки податку (ст. 167 ПКУ)

Ставка податку становить 15% відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних у формі:

а) заробітної плати;

б) інших виплат і винагород, які виплачуються платнику у зв’язку з трудовими відносинами або за цивільно-правовими договорами;

У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення ставка податку становить 20 %.

Заробітна плата шахтарів, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових і рідкісних металів, марганцеві та уранові руди, працівників шахтобудівних підприємств, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань) оподатковується за ставкою 10%.

Ставки податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюються у таких розмірах:

а) ставка податку 5% встановлена стосовно доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами - платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування);

а) ставка податку 20% встановлена стосовно таких доходів:

‒ проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок;

‒ проценти на вклад (депозит) у кредитних спілках;

‒ відсотки (дисконт), отриманий власником облігації від їх емітента;

‒ інші проценти (у тому числі дисконтні доходи);

‒ процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;

‒ плата (відсотки), що розподіляється відповідно до пайових членських внесків членів кредитної спілки;

‒ дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування;

‒ дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами);

‒ інвестиційний прибуток, включаючи прибуток від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти;

‒ дивіденди;

‒ роялті[†].

Ставка податку 30% застосовується стосовно доходів, нарахованих як виграш чи приз, отриманий від організатора азартної гри (крім виграшу у державній та недержавній грошовій лотереї).

Грошові нагороди, отримані учасниками спортивних змагань, оподатковуються за ставкою 15%, крім винагород спортсменам - чемпіонам України, призерам спортивних змагань міжнародного рівня, у тому числі спортсменам-інвалідам,

де, П_з/п - сума податку з доходів фізичних осіб, отриманих у вигляді заробітної плати в звітному періоді, грн;

З/П - фактична сума нарахованої (отриманої) заробітної плати платнику податку в звітному періоді, грн;

ЄСВ - розмір утримань до фондів соціального страхування у вигляді Єдиного соціального внеску, грн;

ПСП - розмір податкової соціальної пільги платника податку на зменшення оподаткованого доходу, грн.;

Сп - ставка податку, грн.

Загальний фонд заробітної плати платника, що формується на підприємстві для розрахунку податку, формується з фонду основної заробітної плати, фонду додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат.

Фонд основної заробітної плати включає нарахування за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (часу, тарифних і посадових окладів, посадових обов’язків), а саме:

- винагороди за виконану роботу відповідно до тарифних ставок (окладів), включаючи в повному обсязі внутрішнє сумісництво;

- оплату за час перебування у відрядженні (за виключенням добових, вартості проїзду, витрат на наймання житлового приміщення);

- оплату висококваліфікованих працівників, залучених для підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників;

- вартість продукції, виданої працівникам при натуральній формі оплати праці.

Фонд додаткової заробітної плати формується за рахунок доплат, надбавок, гарантійних і компенсаційних виплат, премій, пов’язаних з виконанням виробничих завдань і функцій (доплати за суміщення професій, інтенсивність праці, науковий ступінь, вислугу років, роботу в нічний і надурочний час, високу професійну майстерність, допуск до державної таємниці, шкідливі умови праці, виконання обов’язків тимчасово відсутнього працівника та ін.).

До інших заохочувальних та компенсаційних виплат відносять винагороди і премії, які мають одноразовий характер, інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства і провадяться понад встановлених законодавчих норм: винагороди за підсумками роботи за рік і стаж роботи; одноразові заохочення, присвячені ювілейним та пам’ятним датам; матеріальна допомога на оздоровлення, у т. ч. необхідність якої викликана шкідливим довкіллям; оплата або дотації на харчування працівників; вартість путівок працівникам та членам їхніх сімей на лікування і відпочинок; премії за виконання особливо важливих завдань та ін.

Отже, заробітна плата найманого працівника, що підлягає оподаткуванню, має визначатись агрегатом нарахувань за трьома складовими: фонду основної заробітної плати, фонду додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які, у свою чергу, формуються за диференційним принципом. При цьому слід враховувати, що не всі доходи найманих працівників підлягають оподаткуванню. Існує певний перелік виплат, які, у відповідності до чинного законодавства, не включаються до фонду оплати праці. Це:

У відповідності з законом України № 2464 від 08.07.2010 р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування – це консолідований внесок до системи загальнообов’язкового державного соціального страхування, який здійснюється в обов’язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту прав застрахованих осіб та членів їх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов’язкового державного соціального страхування.

Єдиний соціальний внесок (ЄСВ) здійснюється як агрегований платіж до Пенсійного фонду і формується за рахунок декількох окремих внесків на соціальне та пенсійне страхування. Якщо раніше соціальні внески сплачувались до чотирьох державних соціальних фондів (пенсійного фонду, фондів: зайнятості, тимчасової втрати працездатності, від нещасних випадків на виробництві), то з 1 січня 2011 року такі платежі роботодавці зобов’язані здійснювати одноразово.

Для платників це означає суттєве зменшення адміністративного навантаження в процесі нарахування та сплати соціальних платежів. Незаперечні адміністративні переваги виникають і з точки зору забезпечення державного контролю, що досягається за рахунок оптимізації реєстраційних, облікових процедур, а також аналітичного опрацювання представленої звітності.

Розраховується єдиний соціальний внесок за аналогічним порядком, що діяв до прийняття даного закону. Джерелами його формування, як і раніше, є фонд оплати праці окремого найманого працівника. В залежності від їх правового та соціального статусу, а також бази нарахування, платники сплачують за власний рахунок ЄСВ за ставками, що представлені в табл. 6.1.

Таблиця 6.1