Исследование отдельных материалов дела при проведении судебно- бухгалтерской экспертизы

Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы эксперту-бухгалтеру предоставляются для озна­комления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы, которые можно разделить на две части:

1) основные объекты исследования – к ним относятся: первичные и сводные бухгалтерские документы, документы учетного оформления, учетные регистры, формы периодической отчетности, материа­лы инвентаризаций, а также документы оперативного и неофициального учета;

2) факультативные объекты исследования, которые учитываются при производстве бухгалтерской экспертизы и составления заключения, но не подвергаются экспертному исследованию – к ним относятся: акты документальных ревизий, заключе­ния экспертов других специальностей, показания сви­детелей и обвиняемых.

Отдельные объекты исследования различа­ются между собой порядком составления, формой и содержанием, что определяет методы их исследования, которые целесообразно характеризовать по каждому виду объектов.

На рисунке 13 показана обобщающая схема объектов исследования судебно-бухгалтерской экспертизы.

Рис. 13. Объекты исследования судебно-бухгалтерской экспертизы

Основные объекты судебно-бухгалтерской экспертизы имеют общее свойство — они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности организаций. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние призна­ки таких объектов (их форму, правильность заполне­ния), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из сово­купности различных основных объектов.

Первичные бухгалтерские документы и учетные регистры являются основными объектами исследования эксперта-бухгалтера, поэтому другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первич­ных документов, регистров бухгалтерского учета.

Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучают­ся экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойствен­ных судебно-бухгалтерской экспертизе. При этом воз­можно исследование как отдельных документов, так и их совокупности.

Во время исследования отдельного документа могут быть выявлены: арифметические и логические несоответствия в содержании документа, несоответствия документа установлен­ной форме и другие признаки фик­тивности хозяйственных операций. Например, если в условиях средней полосы выставлена счет-фактура за июль месяц, где указаны поступления денег за прокат снегохода, то выявленное логическое противоречие в содержании документа может указывать на возможную фиктивность хозяйственной операции.

При исследовании совокупности взаимосвязанных документов обнаруживаются несо­ответствия в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные опера­ции.

При исследовании совокупности документов эксперт – бухгалтер предварительно группирует вытекающие из них сведения и выявляет определен­ные закономерности в сгруппированных учетных дан­ных. Для этого расхождения между отдельными экземплярами документов могут быть зафик­сированы в специальной аналитической таблице. В результате выявляют закономер­ность в самих расхождениях, что указывает на устойчи­вость определенного признака фиктивности операций.

Сводные бухгалтерские документы также подвергаются судебно-бухгалтерской экспертизе.

Наиболее часто на экспертизу предоставляются отчеты мате­риально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, товарный отчет). Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и одновременно служат реестром первичных документов, переданных материально ответственным лицом в бух­галтерию. Данные объекты исследуются в со­вокупности с первичными документами. При этом может быть выявлено несоответствие между первичной документацией и основанным на ней сводным доку­ментом, что имеет существенное значение для выводов эксперта-бухгалтера. Например, отсутствие товарной накладной, зарегистрированной в товарном отчете продавца может быть связано с проведением фиктивной безтоварной операции.

Кроме того, при исследовании сводных документов могут быть установлены внутренние противоречия в содержании самих сводных документов. Например, арифметическое несо­ответствие итоговой и частных сумм в отчете о списа­нии материалов на производство может свидетельствовать о завышении расхода и, следова­тельно, об отражении в отчете фиктивной операции.

При исследовании сводных документов может быть обнаружено расхождение между двумя экземплярами одного и того же сводного документа. Например, отчет касси­ра не соответствует его копии в кассовой книге. В таких случаях необходимо обратиться к иным документальным данным, в частности к журна­лам регистрации кассовых ордеров. Выявленные анало­гичные недочеты в другой документации дают основа­ние для категорического вывода эксперта–бухгалтера.

При исследовании в судебно-бухгалтерской экспертизе сводных документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивности опера­ций, но и нарушения правил документального оформления определенных опе­раций или иные недостатки в системе учета.

Связующим зве­ном между первичными документами и записями в реги­страх синтетического и аналитического учета являются документы учетного оформления (книга покупок, книга продаж, справки бухгалтера, накопительные ведомости). Исследование названной группы объектов судебно-бухгалтерской экспертизы помога­ет выявить признаки различных нарушений установ­ленного порядка учета, в частности бездокументность бухгалтерских проводок либо неправильную корреспонденцию приведенных в них счетов. Основ­ным методом исследования данных объектов является взаимный контроль документов, то есть сопоставление бухгалтерских проводок и записей в накопительных ведомостях с первичной бухгалтерской документацией. В результате исследования может быть установлено отсутствие первичных документов, под­тверждающих бухгалтерские записи, а также выявлены несоответствия между записями и содержанием пер­вичных бухгалтерских документов.

Регистры синтетического и аналитического учета также иногда содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствия между записями во взаимосвязанных регистрах, непра­вильные подсчеты итогов). В определенных слу­чаях они должны рассматриваться как признаки фик­тивности отраженных в учете хозяйственных операций.

Бухгалтерская отчетность составляется на основе информации синтети­ческих и аналитических учетных регистров, следовательно, для установления не­соответствия между учетными и отчетными данными необходимо их комплекс­ное исследование. Некоторые же нарушения, например, несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности, а также несоответствия между результатами их анализа могут быть обнаружены экспертом-бухгалтером при исследо­вании непосредственно форм отчетности. Для выявления и под­тверждения таких обстоятельств эксперт-бухгалтер должен использовать приемы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Материалы инвентаризаций (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты) исследуются экспертом-бухгалтером, как и первичные документы, с применением всех методов судебно-бухгалтерской экс­пертизы. Особенность же их исследования состоит в том, что выявляются нарушения обычно не получающие отражения в других доку­ментах. Например, включение в инвентаризационные описи несуществующих товаров, нарушение порядка оформления результатов инвента­ризаций. В таких случаях возможны последующие дописки количества товара в инвентаризационной описи, тогда будет несоответствие между частными показателями и итогом описи. Другим примером может быть расхождение между контроль­ным экземпляром инвентаризационной описи и экземпляром, приложенным к отчету материально ответственного лица.

Объектами исследования судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы и записи оперативного и неофициаль­ного учета, в которых отражаются хозяйственные опе­рации. Оперативный учет осуществляется в карточках и книгах складского учета, в товарно-транспортных накладных. К материалам не­официального учета относятся документы и записи чернового внутреннего учета. В отли­чие от бухгалтерского и оперативного учета неофици­альный учет не предусмотрен никакими инструкциями. Он ведется по личной инициативе отдельных работни­ков и не имеет определенного места и срока хранения. Например, это записная книжка заведующего складом. Материалы неофициального учета могут стать объектами исследования эксперта-бухгалтера только после приобщения их следователем или судом к мате­риалам дела.

При исследовании этих документов могут быть выявлены признаки злоупотреблений. В этом отноше­нии документы оперативного и неофициального учета аналогичны бухгалтерским документам. Для ис­следования данных, вытекающих из документов не­официального учета, применяются любые специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы: контрольное сличение, встречная проверка, нормативная проверка, арифметическая проверка.

Эксперт-бухгалтер исследует данные о движении ценностей, полученные из сово­купности официальных бухгалтерских и неофициальных документов.

В данных оперативного и неофициального учета могут отражаться хозяйственные операции, зареги­стрированные и в официальных бухгалтерских документах. Тогда эксперт-бухгалтер проводит взаимное со­поставление сведений. Если при этом обнару­жится несоответствие одних данных другим, то экс­перт-бухгалтер чаще всего может констатировать лишь расхождения и составить два варианта расчетов суммы недостачи: один — по данным официального бухгалтерского учета, а другой — по записям в оперативном или неофициаль­ном учете. Категорические выводы эксперта-бухгалтера на ос­нове записей оперативного и неофициального учета возможны только, когда после глубокого анализа документов будет установлено, что нарушения в ведении бухгалтерского учета объясняются неправильным отражени­ем операций в бухгалтерских документах. В таких случаях эксперт-бухгалтер должен обосновать свои выводы о товарности записей оперативного или неофициаль­ного учета. Для этого документы оперативного или неофициального учета должны иметь необходимые реквизиты: содер­жание, дату операции, подписи материально ответственных лиц.

Например, в записной книжке заведующего оптовым складом была сделана запись об отпуске 14 мая в отдел розничной торговли 120 кг бананов и 140 кг апельсинов. По товарным отчетам заведующего розничным отделом за соответствующий период фрук­ты оприходованы не были. Однако среди первичных документов исследуемой организации следователю удалось обнаружить накладную от 14 мая, подписанную завскладом и завотделом, в которой указана передача бананов и апельсинов с оптового склада в отдел розничной торговли. Наличие необходимых реквизитов на накладной позволило эксперту-бухгалтеру прийти к выводу о то­варности черновой записи от 14 мая.

Отсутствие отдельных реквизитов может быть вос­полнено встречной проверкой или методом взаимного контроля документов, подвергающихся судебно-бухгалтерской экспертизе. Например, если к делу приобщены составленные раздель­но двумя продавцами записи товаров при передаче смены и они тождественны, то отсутствие в них подпи­сей не исключает возможности для эксперта-бухгалте­ра учесть эти данные в своем заключении.

Кроме того, чтобы эксперт-бухгалтер мог обосновать свои выводы, сведения оперативного и неофициального учета о какой-либо стороне хозяйственных операций долж­ны совпадать с данными бухгалтерского учета. Например, эксперт-бухгалтер строит свои выво­ды на основании черновых записей заведующего оптовым складом, которые совпадают с приемными актами и расходными накладными по количеству тары, но в которых имеются расхождения по весу товара, указанного в аналитическом складском учете.

Факультатив­ные объекты исследования не являются средствами учетной регистрации и не служат основанием для запи­сей в бухгалтерском учете, но некоторые сведения, изложенные в них могут обладать опре­деленными свойствами, выявляемыми экспертом-бух­галтером. Именно такие сведения и являются иногда объектами его исследования.

В актах документальных ревизий могут быть описаны методы исследования документов, а также приемы расчетов, на основе которых построены соответствующие выводы ревизора. Такие методы и приемы и будут являться объектами исследования экс­перта-бухгалтера, который, обладая специальными по­знаниями, сможет выявить соответствие или несоот­ветствие примененных методов требованиям экономи­ческой науки. Эксперт-бухгалтер может получить ряд сведе­ний и методик расчетов, из заключе­ний экспертов других специальностей.

В качестве объектов исследования эксперта бухгалтера могут выступать показания свидетелей и обвиняемых. Например, сведения о порядке оформления документов, о системе и состоя­нии учета, о методах контроля и ревизии, об учетной политике организации.

Если эксперт-бухгалтер в ре­зультате исследования свидетельских показаний уста­навливает новые обстоятельства, он не должен делать категорических выводов относительно этих обстоя­тельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых относится к компетенции органов следствия и суда.

Таким образом, можно сделать вывод, что все содержащиеся сведения в материалах дела имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, так как они определяют методику проводимой им экспертизы.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ:

1. Назовите общие методологические принципы судебно-бухгалтерской экспертизы.

2. Что такое аналитическая оценка хозяйственных операций в судебно-бухгалтерской экспертизе?

3. Как производится оценка правовой обоснованности хозяйственных операций в судебно-бухгалтерской экспертизе?

4. Как производится проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в судебно-бухгалтерской экспертизе?

5. Как классифицируются объекты исследования в судебно-бухгалтерской экспертизе?

6. Охарактеризуйте основные объекты в судебно-бухгалтерской экспертизы.

7. Охарактеризуйте факультативные объекты в судебно-бухгалтерской экспертизы.

8. В каком порядке исследуются первичные и сводные бухгалтерские документы в судебно-бухгалтерской экспертизе?

9. В каком порядке исследуются регистры аналитического и синтетического учета в судебно-бухгалтерской экспертизе?

10. В каком порядке исследуется бухгалтерская отчетность в судебно-бухгалтерской экспертизе?

11. В каком порядке исследуются материалы инвентаризаций в судебно-бухгалтерской экспертизе?

12. В каком порядке исследуются документы оперативного и неофициального учета в судебно-бухгалтерской экспертизе?

13. В каком порядке исследуются заключения экспертов других специальностей в судебно-бухгалтерской экспертизе?

14. В каком порядке исследуются показания свидетелей и обвиняемых в судебно-бухгалтерской экспертизе?

15. В каком порядке исследуются материалы документальных ревизий в судебно-бухгалтерской экспертизе?