Учет расходов на приобретение земли

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

4.1. Можно ли в качестве " другого имущества, не являющегося амортизируемым" учесть в материальных расходах для целей налога на прибыль стоимость земельного участка, приобретенного в периоды до 01.01.2007 и после 31.12.2011 (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)? > > >

4.2. Можно ли в качестве " другого имущества, не являющегося амортизируемым" учесть в материальных расходах стоимость земельного участка, не находящегося в государственной и муниципальной собственности и приобретенного в период с 01.01.2007 и до 31.12.2011 (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)? > > >

Можно ли в качестве " другого имущества, не являющегося амортизируемым" учесть в материальных расходах для целей налога на прибыль стоимость земельного участка, приобретенного в периоды до 01.01.2007 и после 31.12.2011 (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве материальных расходов учитываются затраты на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым. В силу п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации.

До 01.01.2007 в Налоговом кодексе РФ не указывалось, каким образом налогоплательщики могут учитывать расходы на приобретение земли.

С 01.01.2007 Налоговый кодекс РФ был дополнен ст. 264.1. В данной норме устанавливался порядок учета расходов на приобретение прав на земельный участок, а также на приобретение участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств.

Согласно п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ положения п. п. 1, 3 и 5 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.

Возникает вопрос: можно ли в качестве " другого имущества, не являющегося амортизируемым" учесть в материальных расходах стоимость земельного участка, приобретенного в период до 01.01.2007 и после 31.12.2011?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в письмах Минфина России, стоимость земельных участков нельзя учесть в порядке пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, так как в отношении земли неприменимо понятие " ввод в эксплуатацию". Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, с аналогичной точкой зрения. Авторы поддерживают данный подход.

Тот факт, что стоимость земли нельзя учесть в расходах, подтвердил и Президиум ВАС РФ. Аналогичного подхода придерживаются и некоторые авторы.

С другой стороны, до появления Постановления Президиума ВАС РФ арбитражные суды и некоторые авторы указывали, что стоимость земли можно списать на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Расходы на приобретение земельного участка не учитываются при налогообложении прибыли

Письмо Минфина России от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201

Финансовое ведомство отмечает, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом Кодекс, а также законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия " введение земельных участков в эксплуатацию". В связи с этим принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, Кодексом также не предусмотрено.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126

Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461

Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158

Статья: Затраты по приобретению земельных участков нельзя учитывать для целей налогообложения налогом на прибыль (Розанцева Т.К.) (" Налоги и налогообложение", 2006, N 7)

Статья: Учет расходов на приобретение земельных участков (Павлова Л.П.) (" Налоговый вестник", 2006, N 8)

Письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2005 N 20-12/41058

В Письме отмечается, что принятие к вычету из налоговой базы для исчисления налога на прибыль стоимости приобретенных земельных участков НК РФ не предусмотрено.

Письмо ФНС России от 31.05.2006 N ШС-6-14/557@

Налоговая служба приводит мнение Президиума ВАС РФ о том, что расходы на покупку земли не учитываются при налогообложении прибыли.

Письмо ФНС России от 15.04.2005 N 02-1-08/70@

В Письме отмечается, что ни законодательство РФ, ни нормативные (ненормативные) правовые акты не содержат критериев определения даты ввода в эксплуатацию земельных участков. Отсутствие такой даты делает невозможным включение стоимости земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 по делу N А36-482/2005

Суд указал, что стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2007 по делу N А08-3405/06-20

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 по делу N А65-11934/2005-СА2-11

Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7

По мнению суда, расходы, связанные с приобретением земельных участков, учитываются в целях налогообложения, но не по пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Учет расходов на приобретение земельных участков (Павлова Л.П.) (" Налоговый вестник", 2006, N 8)

Статья: Учет расходов на приобретение земельных участков (Трунов А.В.) (" Налоговый вестник", 2006, N 7)

Статья: Расходы на приобретение земельных участков (Васильев Ю.А.) (" Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 12)

Статья: Приобретение земельных участков в собственность (Чиков С.В.) (" Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 6)

Тематический выпуск: Практика применения части второй НК РФ: налог на прибыль, НДС, ЕСН, НДФЛ, налог на имущество (Карсетская Е., Кирюшина И., Крутякова Т., Мошкович М.) (" Экономико-правовой бюллетень", 2006, N 10)

Автор, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ, констатирует тот факт, что учесть в расходах стоимость земли нельзя.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Сельхозпредприятие приобретает участок (Заруцкая В.Н.) (" Главбух". Приложение " Учет в сельском хозяйстве", 2006, N 3)

Статья: Комментарий к Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 14231/05 (Кувшинов Ю.Г.) (" Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 10)

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 27.04.2006

Статья: Составляем баланс с учетом нововведений (Ильина А.Л., Шилкин С.А.) (" Главбух", 2006, N 7)

Позиция 2. Расходы на приобретение земельного участка можно учесть при налогообложении прибыли

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33)

По мнению суда, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Совокупность этих норм позволяет налогоплательщику учесть расходы на приобретение земельных участков при налогообложении прибыли.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Налог на прибыль: учет затрат на покупку земли (Восковский А.) (" Бухгалтерское приложение к газете " Экономика и жизнь", 2006, N 32)

Постановление ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16

Суд отметил, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Таким образом, затраты на ее покупку могут быть списаны как материальные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Можно ли в качестве " другого имущества, не являющегося амортизируемым" учесть в материальных расходах стоимость земельного участка, не находящегося в государственной и муниципальной собственности и приобретенного в период с 01.01.2007 и до 31.12.2011 (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве материальных расходов учитываются затраты на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым. В силу п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ НК РФ был дополнен ст. 264.1 об учете расходов на приобретение прав на земельный участок. Эта статья распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Она регулирует лишь порядок признания расходов в случае приобретения земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капстроительства объектов основных средств, а также в случае приобретения прав на заключение договора аренды земельных участков.

Однако вопрос о том, можно ли учесть в материальных расходах стоимость приобретенного в период с 1 января 2007 г. до 31 декабря 2011 г. земельного участка, не находящегося в государственной и муниципальной собственности, в качестве " другого имущества, не являющегося амортизируемым", остался неразрешенным и после вступления в силу Федерального закона N 268-ФЗ.

Официальной позиции нет.

Есть судебный акт, согласно которому стоимость приобретенного в 2010 г. земельного участка, находящегося в частной собственности, можно учесть в расходах в случае его последующей реализации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2014 по делу N А55-15295/2013

Суд установил, что земельные участки были приобретены обществом в 2010 г. При продаже построенных на этих участках жилых домов общество уменьшило доходы от реализации на стоимость участков, занятых такими домами.

Признавая действия общества правомерными, суд указал следующее: по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ земельные участки относятся к прочему имуществу, которое не является амортизируемым. Следовательно, на основании приведенной нормы Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации земельных участков на стоимость их приобретения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией.