Должна ли налоговая инспекция уменьшить базу по налогу на прибыль при доначислении иных налогов в ходе выездной проверки (ст. 247, пп. 1 п. 1 ст. 264 и ст. 274 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По этому вопросу существует две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым инспекция должна уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму налогов, доначисленных в ходе выездной проверки. Авторы придерживаются аналогичной точки зрения.

В то же время есть постановления судов, в которых сделан следующий вывод: невключение налоговым органом в расходы доначисленных налогов не лишает налогоплательщика права на подачу уточненной декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговая инспекция должна пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль при доначислении иных налогов в ходе выездной проверки

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29-5718/2008

Президиум ВАС РФ, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что налоговый орган, доначислив ЕСН, был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на эту сумму. Основанием являются пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2012 по делу N А26-7013/2011

Суд указал, что в ходе проверки конкретных налоговых периодов инспекция обязана не только доначислять неуплаченные налоги, но и принимать во внимание все выявленные показатели, влияющие на их исчисление. Размер доначисленного налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика. Значит, налоговый орган должен установить итоговую налоговую обязанность налогоплательщика с учетом всех имеющихся у него недоимок и переплат.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2012 по делу N А05-6272/2011

Суд указал, что при налогообложении прибыли инспекции следует учитывать доначисленные налоги, чтобы размер недоимки соответствовал действительному налоговому обязательству налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2011 N КА-А40/3833-11 по делу N А40-35658/10-4-154

Суд установил, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы начисленных налогов. Суд отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, поскольку размер доначисленного по результатам проверки налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2009 по делу N А29-7595/2008

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2008 по делу N А29-1907/2008

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2008 по делу N А82-10217/2007-99

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2008 по делу N А31-436/2008-26 (Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12349/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2009 N А74-1937/08-Ф02-2431/09, А74-1937/08-Ф02-2433/09 по делу N А74-1937/08

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2011 N Ф03-4586/2011 по делу N А59-4616/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2009 N Ф04-4943/2009(12827-А46-37) по делу N А46-19819/2008

Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/6029-11 по делу N А40-55988/10-142-307

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.2010 по делу N А49-442/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу N А26-3723/2007

Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2011 N Ф09-2353/11-С3 по делу N А60-27365/2010-С8

Постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2010 N Ф09-3761/10-С3 по делу N А76-27576/2008-41-773/44

Постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3 по делу N А71-13356/2008-А28

Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3778/09-С3 по делу N А07-8666/2008-А-СЛА

Постановление ФАС Центрального округа от 30.08.2010 по делу N А35-2630/09-С21

Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.11.2012 по делу N А65-31510/2011

Суд указал, что инспекция, доначислив налог на имущество организаций, должна была уменьшить базу по налогу на прибыль на доначисленные суммы этого налога. При этом суд отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно включить доначисленный налог на имущество в расходы, сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и внести изменения в декларацию. Доначисленная по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам общества.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу N А33-18925/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2011 по делу N А27-14687/2010

Суд пришел к выводу о том, что инспекция необоснованно не учитывала при определении налога на прибыль к уплате суммы доначисленного земельного налога. При проведении выездной проверки инспекция должна установить действительные налоговые обязательства проверяемого лица, а доначисленный налог определять с учетом всех положений гл. 25 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2010 N Ф09-5003/10-С3 по делу N А60-57610/2009-С10

Суд признал недействительным решение инспекции в части начисления налога на прибыль, исчисленного без учета доначисленных налога на землю и налога на имущество. Он отметил, что сумма доначисленного инспекцией по результатам проверки налога на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09 по делу N А40-43834/08-140-136

Суд указал, что инспекция в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 264 и ст. 274 НК РФ не учла в налоговой базе доначисленные налоги. Он отклонил доводы налогового органа о праве налогоплательщика подать уточненные налоговые декларации, поскольку оспариваемые действия повлекли излишнее доначисление налога на прибыль при отсутствии обязанности по исчислению налога на спорную сумму.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2011 по делу N А58-2974/2010 (Определением ВАС РФ от 25.11.2011 N ВАС-12760/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что инспекция, исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки только с доходов и без учета расходов, нарушила положения п. 1 ст. 274, ст. 247 НК РФ, так как прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом непредставление уточненных налоговых деклараций не освобождает налоговый орган от обязанности учесть доначисленные налоги при определении базы по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2009 N КА-А40/2357-09 по делу N А40-32558/08-139-108

Суд установил, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция доначислила обществу налог на имущество, транспортный налог и ЕСН, при этом не учла спорной суммы при расчете налога на прибыль. Суд отклонил доводы налогового органа об отсутствии у него обязанности по пересчету расходов налогоплательщика, так как, исчислив налог на прибыль только с доходов и без учета расходов, инспекция нарушила положения п. 1 ст. 274 и ст. 247 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 по делу N А07-10814/07

Суд установил, что при вынесении решения в части налога на прибыль в состав прочих расходов налоговым органом не включены суммы налогов, доначисленных в ходе налоговой проверки. Между тем при проведении налоговой проверки инспекция обязана правильно определить налог, подлежащий уплате в бюджет, в том числе и подлежащий к уменьшению за налоговый период. В противном случае решение о доначислении, а также о применении налоговой санкции не будет достоверным.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 20.02.2008

По мнению автора, инспекция, доначислившая по результатам проверки какие-либо налоги, должна самостоятельно уменьшить на эти суммы налоговую базу по прибыли. При этом у налогоплательщика нет необходимости подавать уточненную декларацию.

Статья: Как исправить ошибки прошлого (" Налоговые споры", 2007, N 7)

Автор считает, что если проверка проводится по нескольким налогам, то доначисление, например, ЕСН или налога на имущество автоматически приводит к корректировке (уменьшению) суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за проверяемый период. Если же корректировка налога на прибыль не производилась, налогоплательщик может заявить о ее необходимости на стадии рассмотрения возражений. Если налоговый орган не учел пожеланий налогоплательщика и не отразил вышеуказанные данные в своем решении, налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию, а при получении отказа обжаловать его в порядке, предусмотренном гл. 24 АПК РФ.

Позиция 2. Налоговая инспекция не должна пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль при доначислении иных налогов в ходе выездной проверки. Налогоплательщик имеет право подать уточненную налоговую декларацию

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2013 N Ф03-5923/2012 по делу N А51-4990/2012 (Определением ВАС РФ от 09.08.2013 N ВАС-5753/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что при доначислении налога на прибыль инспекция правомерно не учла в составе расходов доначисленный ЕСН. К такому выводу суд пришел, поскольку в ходе выездной проверки были установлены противоправные действия налогоплательщика, приведшие к занижению базы по данному налогу. В данном случае налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию, в то время как пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, позволяющий учесть в расходах суммы уплаченных налогов, применению не подлежит.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2009 по делу N А78-2924/08

Суд отклонил довод о том, что инспекция не скорректировала сумму налога на прибыль при доначислении ЕСН, поскольку налогоплательщик не представил доказательств самостоятельного декларирования и реальной уплаты ЕСН. При этом суд отметил, что в такой ситуации налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 N Ф04-2241/2009(4678-А27-26) по делу N А27-7073/2008-6

Суд указал, что невключение налоговым органом в расходы при исчислении налога на прибыль доначисленных ЕСН и налога на имущество не лишает налогоплательщика права на подачу уточненной налоговой декларации.

Должна ли налоговая инспекция, отказывая в признании затрат в составе определенного вида расходов в целях налогообложения прибыли, проверять возможность их учета по иным основаниям (ст. ст. 252, 274 НК РФ)?

Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы контролируют правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты (перечисления) налогов в бюджетную систему РФ.

Официальной позиции нет.

Есть судебное решение, согласно которому в такой ситуации налоговый орган должен проверить возможность учета спорных расходов по иным основаниям.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 по делу N А33-15318/07

Суд указал, что при осуществлении контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов инспекция обязана устанавливать фактические налоговые обязательства плательщика. Поэтому суд признал неправомерным исключение инспекцией из состава расходов документально подтвержденных затрат, ошибочно отнесенных к рекламным, без проверки возможности их учета по иным основаниям, предусмотренным ст. 264 НК РФ.