Элементы учетной политики и управленческий учет

Основной предпосылкой организации управленческого учета на отечественных предприятиях является, на наш взгляд, возможность при­нятия самостоятельных решений по вопросам методологии, техники и организации учета. Впервые в истории отечественного учета появилось такое понятие, как учетная политика предприятия.

Согласно ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия понимает­ся выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского уче­та—первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей груп­пировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся ме­тоды группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, пога­шения стоимости активов, приемы организации документооборота, ин­вентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, систе­мы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Так как в России в настоящее время существует единая интегриро­ванная система учета, на наш взгляд, такое явление, как учетная полити­ка, неизбежно затрагивает и те элементы современной системы учета, которые на Западе входят в систему внутреннего (управленческого) учета.

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации сказано:

«Организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета:

самостоятельно устанавливает организационную форму бухгал­терской работы, исходя из вида предприятия и конкретных условий хо­зяйствования;

определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтер­ского учета, а также технологию обработки учетной информации;

разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетно­сти и контроля;

формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам».

Этот пункт Положения принципиально отличает его от предшеству­ющих нормативных актов и фактически открывает дорогу возможности самостоятельной организации учета на предприятии. Что касается мето­дологических аспектов учетной политики, то они регламентируются на се­годняшний день, помимо Положения, Планом счетов бухгалтерского учета, Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтер­ской отчетности и др.

Учетная политика и система «директ-костинг»

До настоящего времени в учете затрат для отечественных пред­приятий было предусмотрено два варианта.

Традиционный для нас калькуляционный вариант: в течение отчет­ного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основ­ное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепро­изводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кре­дита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23, т.е. непосредственно связанны с производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (на­кладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (рабо­той услугой) а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 или 23 по принад­лежности с одновременным их распределением между объектами каль­кулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются; калькули­руется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики, вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный пе­риод на производственные, обусловленные протеканием производ­ственного процесса, и периодические, связанные более с длительнос­тью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные расходы - по де­бету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) помимо прямых производственных зат­рат включаются и косвенные производственные расходы, учтенные в те­чение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собира­емые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: де­бет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», кредит счета 26.

Второй вариант учета затрат и результатов как раз и предполагает применение на практике основной идеи «директ-костинга» — разделе­ние общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и каль­кулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета некоторое время был официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Несмотря на то что в нашей литературе сейчас принято говорить а двух вариантах учета затрат на производство, применение второго вариан­та практически не вносит принципиальных изменений в систему учета зат­рат на производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности ос­новного финансового результата от реализации продукции (работ, услуг).

Второй вариант с 1995 г. временно не применялся. Это связано с изменением формулировки пояснений к счету 26 «Общехозяйственные расходы» инструкции по применению Плана счетов. Затраты со счета 26 списываются в дебет счета 46 в установленном законом порядке, т.е. при наличии иных разрешающих нормативных актов.

С 1996 г. данный вариант вновь разрешен.

Учетная политика и система «стандарт-кост»

Другим важным элементом при принятии учетной политики являет­ся возможность использования в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции (работ, услуг) счета 37 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)». Указания относительно применения счета носят рекомендатель­ный характер. Применять счет 37 имеет смысл на предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и ока­зываемых услуг по плановой или нормативной себестоимости.

В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются за­писи по кредиту счета 37 и дебету счета 40 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной либо плановой себестоимости.

В конце отчетного периода после определения объема незавер­шенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (оказанных ус­луг), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 37 и кре­диту счета 20 или 23.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 37 фиксируется один и тот же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на де­бете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической себестоимо­сти от нормативной (плановой), которые списываются со счета 37 в де­бет счета 46 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимо­сти от характера отклонений.

Счет 37 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. Являясь признаком организации на предприятии нормативного учета, аналогичного запад­ной системе «стандарт-кост», счет 37 в комбинации с вариантом раз­дельного учета производственных и периодических затрат уже сегодня открывает реальные возможности интеграции в отечественном бухгал­терском учете нормативного учета, хорошо разработанного нашими уче­ными и практиками, и элементов «директ-костинга».

Главная особенность счета 37 заключается не столько в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее норма­тивной себестоимости (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), а в том, что отклонения сразу списыва­ются на счет учета и расчета производственного результата. И как следствие, готовая продукция на складе (счет 40) и товары отгруженные (счет 45) оцениваются в балансе по нормативной (плановой) себестоимости.

То же самое можно было бы сказать и о предоставленной предприя­тиям в 1992—1993 гг. возможности различной оценки материалов в ба­лансе (по фактической себестоимости или по учетной цене). Эта возмож­ность была дана Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности. Отклонения, собранные на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов», в сумме, относимой к остатку ма­териалов на складе, показывались в балансе по вписываемой от руки строке 176. По сути дела, это принципиально не меняло оценку материа­лов в балансе по фактической себестоимости: она раскладывались по двум статьям бухгалтерского баланса. В 1995—1996 гг. стоимость мате­риалов по учетным ценам и величина отклонений в сумме показывались по одной статье баланса.

Нужно предоставить предприятиям возможность списания (по ана­логии со счетом 37) отклонений со счета 16 в дебет счета 46, что логи­чески завершит выведение отклонений на уровень синтетического уче­та, и возможность оценки материалов в балансе по учетной цене.

Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предприятиям массового и серийного типов производства предоставлено право отражать незавершенное производство в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, вариантность как элемент учетной политики и про­явление либерализации учета на современном этапе (а рассмотрены да­леко не все варианты, которые можно принимать при выборе и обоснова­нии учетной политики) является одной из предпосылок и одним из необхо­димых условий становления управленческого учета в России.