Основные принципы бухгалтерского учета

ПРЕДИСЛОВИЕ

Изучение курса «Бухгалтерский учет» в условиях, когда в экономике не завершено формирование институциональных основ современной рыночной системы, - необходимая и очень непростая задача. Бухгалтерский учет – язык бизнеса, поэтому он должен меняться вместе с изменениями институциональной среды, в которой действуют предприятия. Глобализация экономики, процесс вхождения России в мировое экономическое пространство определили характер изменений в российском бухгалтерском учете: необходимость разработки новых правил, учитывающих интересы предпринимательства, в первую очередь инвесторов, постепенный переход на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.

Изучению бухгалтерского учета коммерческих организаций в условиях «бухгалтерской революции» в России и посвящено учебное пособие.

ТЕМА 1.
Сущность, задачи и основные принципы бухгалтерского учета

1.1. Бухгалтерский учет – основа экономической информации

Переход к рыночной экономике в Российской Федерации потребовал качественных изменений в содержании и назначении бухгалтерского учета и отчетности, а также и качественно новых знаний и функций бухгалтера.

Роль бухгалтерского учета как источника финансовой информации утверждает Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Он содержит следующее определение бухгалтерского учета: «Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (ст. 1, п. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Данные бухгалтерского учета и сформированной на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимы для принятия обоснованных решений заинтересованными пользователями: внутренними (руководство организации) и внешними (контролирующие органы государства, кредиторы, инвесторы, партнеры и т.п.). Поэтому необходимо выполнение требований, предъявляемых к бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформулированных в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений» (ст. 13, п. 1). Эти требования совпадают с перечнем требований к финансовой отчетности, сформулированным в стандарте МСФО 1 «Предоставление финансовой отчетности».

Институциональными основами, регулирующими российский бухгалтерский учет, являются упомянутый выше Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. № 402-ФЗ, заменивший Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (законодательный уровень), Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), или бухгалтерские стандарты (нормативное регулирование), Методические указания, дающие более подробную информацию относительно способов реализации конкретного ПБУ. И, наконец, внутренние документы организации, включающие положение об учетной политике организации. Внутренняя отчетность организации составляется на основе данных управленческого учета, имеющего свои особенности, связанные со спецификой конкретного вида деятельности, конкретной организации. Единообразие правил учета и отчетности необходимо для финансового учета и отчетности, предназначенной для широкого круга внешних пользователей. Этой цели и отвечает государственное регулирование финансового учета и отчетности. Так, статья 1, п. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» устанавливает следующие цели закона: «…установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового регулирования бухгалтерского учета». Принципы регулирования бухгалтерского учета в РФ сформулированы в вышеназванном Федеральном законе (гл. 3 «Регулирование бухгалтерского учета»). Согласно ст. 21 названного закона к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

Федеральные стандарты устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания с учета; допустимые способы денежного измерения, порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ; требования к учетной политике. Кроме того, Федеральные стандарты устанавливают план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов для кредитных организаций. Федеральные стандарты определяют также правила формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, в том числе устанавливают образцы форм отчетности и их состав; определяют условия, при которых бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов. Они применяются на добровольной основе и не должны создавать препятствия деятельности экономических субъектов.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации ведения им бухгалтерского учета, причем необходимость и порядок их разработки организация устанавливает самостоятельно.

Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

Повышению качества нормативных документов по бухгалтерскому учету должно способствовать привлечение к разработке этих документов независимых специалистов, в частности, участников Фонда «Национальный совет по стандартам финансовой отчетности» (Фонд «НСФО»). Утверждение разработанных стандартов осуществляет Министерство финансов РФ. Всего на начало 2011 года действовало 23 российских бухгалтерских стандарта. Минфин России также утверждает формы бухгалтерской отчетности. Ныне действующим документом является Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Формы первичных документов организации должны разрабатывать самостоятельно (после отмены обязательных унифицированных форм первичных документов).

Бухгалтерский учет включает в себя анализ, интерпретацию и использование финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте. Он служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения.

Участие бухгалтерского учета в обосновании управленческих решений затрагивает три сферы: планирование, контроль и оценку.

Планирование требует сопоставления финансовых альтернатив при реализации намеченной цели. Здесь важна информация о предполагаемой прибыли (продажах) и потребности в денежных средствах.

Контроль - своевременное предоставление информации для отслеживания фактического выполнения намеченных целей (показателей), сопоставления фактических затрат и доходов с плановыми, или нормативными.

Оценка - оценочная информация содержится в финансовых отчетах, составленных на основе бухгалтерской информации. Она призвана определить, была ли достигнута поставленная цель, каковы причины отклонений от намеченных результатов (если они имеются). Основа оценки - финансовый анализ, который включает в себя расчеты показателей по данным бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других форм отчетности с использованием методов горизонтального, вертикального и коэффициентного анализа. Финансовый анализ служит основой финансового планирования, формирования финансовой политики организации. Для принятия обоснованных управленческих решений важную роль играет также анализ данных управленческого учета, предназначенного для внутренних пользователей, определенная часть которого может представлять коммерческую тайну. Напротив, финансовая отчетность для внешних пользователей не может представлять собой коммерческую тайну. Она должна быть доступна заинтересованным пользователям и составлена на основе национальных или международных норм (стандартов) (МСФО). В 2008 – 2010 годах был предусмотрен обязательный перевод на МСФО консолидированной (сводной) финансовой отчетности всех хозяйствующих субъектов, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран. Индивидуальная бухгалтерская отчетность может быть при этом составлена на основе российских стандартов.

В международной практике действуют стандарты бухгалтерского учета, определяющие принципы, на которых должен строиться финансовый учет, чтобы он был понятен всем заинтересованным внешним пользователям. Результатом международного сотрудничества в совершенствовании принципов бухгалтерского учета стала разработка и принятие международных стандартов Международным комитетом бухгалтерских стандартов (International Accounting Standards Commitee - IASC). Эти стандарты (МСФО) получили мировое признание как один из наиболее оптимальных способов составления финансовой отчетности. Существенное влияние на формирование системы стандартов IAS оказала наиболее широко применяемая североамериканская модель бухгалтерского учета под названием " Общепринятые бухгалтерские принципы" (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP). Однако реформирование российского бухгалтерского учета было решено осуществлять на основе МСФО.

Основные принципы бухгалтерского учета

В теории и международной практике бухгалтерского учета принято выделять девять основных принципов: двойной записи; денежного измерения; автономности предприятия; непрерывности; себестоимости; консерватизма; материальности; реализации («метод начислений»); соответствия. Эти принципы легко усваиваются при рассмотрении конкретных разделов (тем) курса. Однако в порядке предварительного знакомства рассмотрим их содержание и реальное применение в российской модели бухгалтерского учета.

Принцип двойной записи (двусторонности) впервые описан известным математиком Лукой Пачоли в 1494 году в " Трактате о счетах и записях" применительно к учету торговых операций. Этот принцип означает, что каждая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете на взаимосвязанных счетах дважды. Например, получение ссуды в банке будет записано на счете денежных средств (увеличение) и на счете, учитывающем полученные ссуды банка (также увеличение). Только в первом случае речь идет об увеличении средств предприятия, а во втором - об увеличении его обязательств.

Использование принципа двойной записи - важное средство контроля за правильностью учета хозяйственных операций. Естественно, что все модели бухгалтерского учета используют этот основополагающий принцип. Однако за одинаковой формой может скрываться разное содержание. Так, в рыночной экономике к активам могут быть отнесены только те средства и права, которые приносят экономическую выгоду. В российском учете в начале процесса реформирования в составе активов числились и убытки. Не отвечает требованиям к активам сохраняющаяся в активе баланса такая статья, как задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отражаемая в составе дебиторской задолженности. Это затрудняет определение величины собственного капитала организации, о чем подробнее речь пойдет в следующей теме. Различным может быть и подход к правилам оценки активов. Более подробно эти различия будут рассмотрены ниже.

Принцип денежного измерения заключается в том, что все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в денежном измерении. Это позволяет получать сравнимые финансовые данные. Факты, не имеющие денежного измерения, не могут быть объектами бухгалтерского учета. Например, данные о количестве автомобилей, принадлежащих компании, о численности членов профсоюза или квалификации персонала не являются денежными величинами и поэтому не могут быть объектами бухгалтерского учета.

Удобство денежного измерителя для обобщения данных о различных видах средств предприятия (активах) сочетается и с определенным ограничением в отборе информации, обобщаемой и измеряемой бухгалтерским учетом. В результате бухгалтерские отчеты содержат наиболее важную, но не исчерпывающую информацию о положении дел на предприятии. В текущем бухгалтерском учете наряду с денежным могут использоваться и натуральные измерители. Например, кроме обобщающего (синтетического) учета материалов предприятия ведут учет приобретения и использования отдельных их наименований (аналитический учет). Если в синтетическом учете возможно применение только денежного измерителя, то в аналитическом используются и денежный, и натуральные измерители.

Принцип автономности организации означает, что для целей бухгалтерского учета любое обособленное предприятие рассматривается как самостоятельная единица, имущество и обязательства которой отделены от имущества и обязательств других лиц, включая собственников этой организации. Любая обособленная организация, в том числе, предприятие, принадлежащее индивидуальному предпринимателю, должна иметь свою собственную систему счетов и отчетности. Поэтому хозяйственные операции могут оказывать различное влияние на финансовое состояние предприятия и его собственника. Например, если собственник изымает из предприятия в свой личный доход часть средств предприятия, то средства предприятия уменьшатся, а финансовое положение собственника улучшится. Бухгалтерский учет отразит информацию о результатах финансовых операций только для предприятия.

Принцип непрерывности заключается в следующем: бухгалтерский учет исходит из того, что предприятие продолжает функционировать непрерывно, из года в год. Поэтому бухгалтерский учет может не содержать информацию о том, за какую сумму могли бы быть реализованы средства предприятия, если бы оно прекратило свою деятельность, то есть какова рыночная оценка его имущества. При прекращении деятельности предприятия используются специальные правила бухгалтерского учета (которые в данном курсе не рассматриваются).

Принцип себестоимости, возможность применения которого связана с подходом с позиций принципа непрерывности, состоит в том, что средства предприятия в бухгалтерском учете отражаются не по сегодняшней их рыночной стоимости, а по сумме документально подтвержденных расходов на их приобретение. Поэтому баланс не содержит информацию о реальной рыночной стоимости средств предприятия в данный момент времени. Этот недостаток в известной степени преодолевается тем, что в международной практике принято оценивать активы по наименьшей из двух возможных оценок: по себестоимости или по рыночной цене. В отчетности по МСФО требуется осуществлять оценку активов по так называемой «справедливой стоимости». Это сумма, за которую можно урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Считается, что справедливая стоимость наилучшим образом определяется на основе данных активного рынка финансовых инструментов. Необходимость переоценки активов согласно МСФО также связана с требованием учета инфляции. Такой подход к оценке не позволяет завысить реальную стоимость активов, но связан с дополнительными затратами при подготовке отчетности.

В российском бухгалтерском учете до начала его реформирования переоценка активов допускалась только на основе и в порядке, который устанавливался специальным постановлением правительства. В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие справедливой стоимости отсутствует. Правила переоценки устанавливаются в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Принцип консерватизма или осмотрительности требует признания увеличения капитала только в тот момент, когда это является вполне определенным (возможным) событием. В то же время признание уменьшения капитала должно происходить, как только оно становится реально возможным. Требование осмотрительности сформулировано в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н). В п. 6 этого документа уточняется, что требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Принцип материальности или существенности заключается в том, что в бухгалтерском учете следует подробно отражать те операции (события), в результате которых изменяется финансовое состояние предприятия. В то же время не следует перегружать отчетность подробными данными о несущественных событиях, так как это затруднит финансовый анализ отчетности и увеличит затраты на формирование бухгалтерской информации. Данный принцип провозглашен и в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (п. 11). В международных правилах существенной считается информация, незнание которой может привести к принятию неверного решения. Российскими правилами допускается применение количественного критерия: существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. При этом у организации остается право признать иной критерий существенности для целей отражения в бухгалтерской отчетности, если данный показатель может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей.

Принцип реализации и связанный с ним принцип соответствия основаны на использовании метода начислений в бухгалтерском учете. Применение этого метода в российском бухгалтерском учете, наряду с принципами автономности и непрерывности, предусматривается положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 п. 5. В числе названных в этом документе допущений указано и допущение «временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Это означает, что факты хозяйственной деятельности организации должны отражаться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н) определяет понятие и условия признания дохода. Главным условием при этом является факт получения товара (или услуги) покупателем и переход к нему права собственности на этот товар (подробнее об этом – в теме 3).

Принцип соответствия (matching rule) состоит в том, что расходы должны быть отнесены к тому же отчетному периоду, к которому относятся доходы. То есть доходам, полученным в данном отчетном периоде, должны соответствовать те расходы, благодаря которым и были эти доходы получены. Иными словами, метод начислений должен применяться как к доходам, так и к расходам. В противном случае невозможно соотнести доходы и расходы, а следовательно и определить изменение капитала как финансовый результат отчетного периода (прибыль или убыток). ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) разрешает применять этот принцип в случае, если доходы организации также признаются по методу начислений.

Более простым для бухгалтера и более удобным для расчетов по налогам является кассовый метод, который оперирует не показателями «доходы» и «расходы», а показателями поступления и выбытия денежных средств. Он разрешен действующим законодательством для малых предприятий (более подробно о кассовом методе – в теме «Учет денежных средств и дебиторской задолженности»). Однако, в этом случае из данных бухгалтерского учета невозможно определить финансовый результат деятельности организации за отчетный период, так как информация о поступлении денежных средств не тождественна сумме полученного дохода, а выбытие денежных средств не всегда означает выбытие активов, то есть расход.

Реальное применение названных принципов в российском бухгалтерском учете связано с необходимостью не только принятия системы бухгалтерских норм, соответствующих международным стандартам, но и качественных изменений институциональной среды российского бизнеса. Прежде всего, защиты прав собственности, независимой судебной системы, обоснованных изменений в налоговом законодательстве и его администрировании. Только при таких условиях окажется возможным решить те задачи, которые были сформулированы в упомянутой выше Программе реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами (МСФО). Эти задачи следующие:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих пользователей, в первую очередь инвесторов полезной информацией;

увязать реформу бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Позднее вышеназванные задачи были конкретизированы в нормативных документах РФ по бухгалтерскому учету. Конкретно – это:

1. повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2. создание инфраструктуры применения МСФО;

3. изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4. усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5. существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Выводы

В бухгалтерском учете как учебной дисциплине рассматриваются принципы, правила и способы учета активов, обязательств, доходов, расходов и финансовых результатов организации.

Практическое построение системы бухгалтерского учета, основанной на рыночных принципах хозяйствования, происходит в РФ в процессе реформирования бухгалтерского учета и отчетности на основе международных стандартов.

Реализация программы реформирования российского бухгалтерского учета требует решения комплекса сложных задач, а именно изменений в налоговом, корпоративном законодательстве, политической и экономической стабильности, иными словами, создания системы институтов и механизмов их практического применения. Поэтому развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. К отрицательным последствиям ведет как неоправданное форсирование, так и затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности.