Контроль за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения.

В настоящее время получила широкое распространение практика минимизации обязательств по налогам с корпораций путем произвольного манипулирования ценами сделок при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами. В частности, среди способов намеренного уменьшения налоговых обязательств можно выделить регистрацию одной из сторон сделки в юрисдикции с пониженным налогообложением, использование налоговых льгот или специальных льготных налоговых режимов, наличие убытков по данным налогового учета, а также неуплату налогов в результате незаконной ликвидации предприятия-нало­гоплательщика.

Еще одним негативным эффектом использования трансфертного ценообразования группами компаний в условиях российской налоговой системы является перемещение мобильной налоговой базы между регионами страны, в результате чего за счет выгод, получаемых отдельными регионами, потери несет не только бюджетная система в целом, но бюджеты прочих субъектов Российской Федерации.

В основе трансфертного ценообразования лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы применена двумя независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля или сговора. Соответственно, если фактическая цена сделки отклоняется от цены, которая была бы применена независимыми лицами и величина которой определялась бы свойствами спроса и предложения на рынке, одна из сторон такой сделки получает выгоду за счет издержек другой стороны (в данном случае понятие выгоды и издержек рассматривается с точки зрения сравнения с состоянием, которое было бы достигнуто в случае совершения аналогичной сделки между независимыми лицами). По этой причине цену, по которой совершена подобная сделка, можно определить как трансфертную.

В данный момент для России актуальным является вопрос противодействия использованию подобных трансфертных цен связанными или контролируемыми компаниями в целях минимизации своих налоговых обязательств. При этом можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением трансфертных цен:

1) Концентрация добавленной стоимости в компании, которая переводит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затем прекращает свою деятельность, не исполнив своих обязательств перед бюджетом

2) Концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль организаций в субъекте Федерации, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога. При этом такие льготные условия могут су­ществовать в форме:

- установления пониженной ставки налога на прибыль организаций (сниженной на 4 п.п. по сравнению со своей максимальной величиной);

- фактического снижения ставки налога на прибыль в больших размерах, чем это предусмотрено налоговым законодательством — путем предоставления субсидий из бюджета на сумму уплаченного налога сверх оговоренной суммы

3) Концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения.

4) Минимизация прочих адвалорных налогов с корпораций, взимающихся на территории Российской Федерации. Например, в связи с взиманием налога на добычу полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, используются адвалорные ставки, в результате чего создаются стимулы к занижению цен по сделкам контролируемых налогоплательщиками НДПИ российских компаний-налогоплательщиков.

В отношении данных способов налоговой оптимизации следует отметить, что, с одной стороны, они являются достаточно простыми в использовании, т.к. не связаны со сложными операциями (с использованием бартерных операций, вексельных расчетов, аренды с обратным выкупом и т.д.), а с другой стороны, при их осуществлении не во всех случаях трансферт налогооблагаемого результата в пользу связанного лица может осуществляться путем манипулирования ценами на рыночный (торгуемый) товар. Зачастую компания, основной деятельностью которой является производство и торговля какими-либо товарами, может концентрировать прибыль или добавленную в низконалоговых юрисдикциях или короткоживущих предприятиях путем осуществления сделок с реальными или фиктивными услугами (консультационными, рекламными) или нематериальными активами (лицензиями, торговыми марками, авторскими правами).

Следует отметить, что цели применяющихся в мировой практике правил регулирования трансфертного ценообразования несколько шире задач борьбы с перечисленными выше способами налоговой оптимизации. Под трансфертным ценообразованием в мировой практике понимается собственно ценообразование между связанными компаниями, при этом компании, применяющие трансфертные цены, могут не преследовать цели уклонения от налогообложения, а использовать трансфертные цены только в силу структуры корпорации. Регулирование трансфертного ценообразования в общепринятом понимании этого термина обладает несколько иным содержанием: перед налоговыми органами стоит необходимость ответа на вопросы:

- приводит ли ценообразование между связанными лицами к минимизации налоговых обязательств компании (холдинга) в целом по сравнению с ситуацией, при которой составные части этой компании являлись бы полностью независимыми лицами?

- если такая минимизация происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сторонами сделки,

чтобы налоговые обязательства каждой из сторон являлись эквивалентными обязательствам, которые возникли бы в случае, если стороны сделки являлись независимыми компаниями.

Таким образом, основной задачей налоговых органов является не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение бюджетных потерь какого-либо государства от их использования. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано этими причинами.

Как следствие такой постановки задачи основной целью налоговых органов при регулировании трансфертного ценообразования является определение «цены на расстоянии вытянутой руки», т.е. той цены на анало­гичный товар, которая была бы установлена в аналогичной сделке между независимыми лицами с аналогичными характеристиками. Во многих случаях (например, при определении цен на комплектующие, которые по­ставляются одним подразделением крупной корпорации другому подразделению, для изделий, которые в мире производятся только этой корпорацией) не существует аналогичного товара или услуги (или, по крайней мере, налогоплательщик имеет возможность доказать уникальность своей продукции), поэтому различными руководствами и законодательными актами рекомендуется использовать сложные методы распределения эко­номического результата сделки между связанными лицами, основанные на распределении между сторонами издержек, прибыли и т.д.

В российской ситуации, где также присутствует проблема регулирования трансфертного ценообразования в понимании законодательства зарубежных стран, проблема манипулирования ценами в целях уклонения от налогообложения носит несколько иной характер. Основной задачей налоговых органов является применение мер, предотвращающих такого рода манипулирование. При распределении налогового результата между сторо­нами сделки в соответствии с ценами, которые были бы применены в случае несвязанного характера сторон сделки, должны применяться санкции административного или уголовного характера. При этом под контролем налоговых органов в этом направлении находятся не только сделки между формально связанными компаниями, но и другие сделки, в отношении которых есть обоснованные подозрения о манипулировании ценами по предварительному сговору в целях минимизации налоговых обязательств.

Однако регулирование трансфертного ценообразования и предотвращение манипулирования ценами сделок в целях налоговой оп­тимизации имеют и общие черты. Так, при трансфертном ценообразовании также возможна ситуация, когда связанные налогоплательщики не имеют иных оснований к установлению цены, отклоняющейся от «цены на расстояние вытянутой руки», кроме уклонения от налогообложения, что должно повлечь за собой не только перераспределение и перерасчет налоговых обязательств сторон сделки, но также и применение санкций. Поэто­му ряд инструментов, используемых при регулировании трансфертного ценообразования, вполне применим для предотвращения манипулирования ценами сделок в целях налоговой оптимизации.

Нормы российского законодательства в настоящее время не позволяют в полной мере контролировать налогообложение при использовании трансфертного ценообразования. Прежде всего, речь идет о статьях 20 («Взаимозависимые лица») и 40 («Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения») Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, статья 20 содержит основания, согласно которым лица могут быть признаны взаимозависимыми. При этом такими основаниями являются участие в капитале в случае, если доля этого участия превышает 20 процентов, должностное подчинение физических лиц, а также семейные и родственные отношения. Также статьей установлено право суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям в случае, если отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок между ними. Од­нако действующая редакция статьи 20 НК РФ недостаточно подробна и рассчитана на признание лиц взаимозависимыми лишь в простейших случаях. Между тем группами компаний и транснациональными корпора­циями, как правило, используются достаточно сложные структуры собственности и контроля в отношении контролируемых организаций, которые не могут быть признаны взаимозависимыми в соответствии с действую­щим законодательством (например, действующая редакция статьи 20 НК РФ не позволяет признать взаимозависимыми две организации, являющиеся дочерними по отношению к одной и той же материнской организации).

В статье 40 содержатся нормы, позволяющие контролировать цены сделок между налогоплательщиками, а также доначислять налоговые обязательства в случае, если фактическая цена сделки привела к их занижению по сравнению с ситуацией, когда сделку по реализации данного или сопоставимого товара (работы, услуги) в сопоставимых условиях осуществляли два независимых лица.

Статьей 40 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае сделок между взаимозависимыми лицами, при осуществлении товарообменных (бартерных) сделок, внешнеторговых сделок, а также в случае, если цена сделки отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по сопоставимым сделкам (сделкам с идентичными или однородными товарами) в течение непродолжительного периода времени.

Действующее законодательство предусматривает, что если по результатам контроля цены сделки выясняется, что фактические цены отклоняются более чем на 20% от цен, которые использовались бы в рыночных условиях, налоговый орган вправе доначислить налоги исходя из рыночных цен. Также статья 40 содержит порядок определения идентичных и однородных товаров, содержит указания на источники информации о ры­ночных ценах, предписывает использовать метод последующей реализации и затратный метод определения рыночной цены в случае, если информации о ценах на идентичные или однородные товары не существует.

Необходимо отметить, что действующая конструкция статей 20 и 40 НК РФ практически не позволяет эффективно противодействовать уклонению от налогообложения с использованием трансфертного ценообразова­ния. Так, норма о том, что основанием для контроля за ценами сделок может являться отклонение используемой налогоплательщиком цены от уровня цен, использовавшихся тем же налогоплательщиком ранее применительно к идентичным или однородным товарам, позволяет подвергать контролю все осуществляемые сделки, не принимая во внимание взаимосвязь или общий контроль сторон сделок. Анализ судебной практики под­тверждает, что именно 20-процентное отклонение фактических цен сделок от цен, используемых налогоплательщиками по сделкам с сопоставимыми товарами, в большинстве случаев используется в качестве основания для доначисления налогов по статье 40 НК РФ. При этом не требуется доказывания наличия взаимосвязи сторон сделки или их нахождения под общим контролем.

Таким образом, российское налоговое законодательство презюмирует, что существенное отклонение цены от ранее использовавшихся является достаточным основанием предполагать наличие взаимосвязи между сторонами сделки, что в свою очередь должно служить основанием для контроля за ценами сделок. Между тем отклонение фактических цен сделок от ранее использовавшихся тем же налогоплательщиком не обязатель­но может свидетельствовать о наличии взаимосвязи между сторонами сделки. В международной практике именно то обстоятельство, что отношения между лицами не могут рассматриваться как отношения «на расстоянии вытянутой руки», является основанием для ценового контроля, что, конечно, усложняет процесс доказывания минимизации налоговых платежей и доначисления налогов, однако позволяет не контролировать все цены всех сделок (т.е. не осуществлять сплошной контроль), а также доначислять налоги в случае использования трансфертного ценооб­разования для любой минимизации налоговых обязательств, а не только в тех случаях, когда такая минимизация вызвана более чем 20-процентным отклонением от цен «на расстояние вытянутой руки». Информация о су­щественном отклонении фактических цен сделки от их рыночного уровня может служить лишь поводом для налоговых органов для осуществления проверки взаимозависимости лиц, применяющих данные цены, но не для доначисления налогов.

Доначисление налогов на основании применения трансфертного ценообразования является одним из самых трудоемких видов расследования для налоговых органов, однако действующее налоговое законодательство позволяет минимизировать издержки налоговых органов по проведению налогового контроля в этой области и приводит к несению дополнительных издержек налогоплательщиками, которые зачастую являются добросовестными, не использующими трансфертное ценообразование, но по каким-то причинам допускающими колебания цен, превышающие установленные налоговым законодательством пределы. Одновременно крупные корпорации, которые действительно применяют трансфертное ценообразование и значительно минимизируют налоговые обязательства, могут находиться вне области контроля налоговых органов, т.к. формулировки статьи 20 затрудняют доказывание взаимосвязанного характера сторон сделки, ценовые отклонения, применяемые сторонами сделок, находятся в пределах предусмотренного статьей 40 Налогового кодекса 20-процентного коридора (что не исключает существенных объемов налоговой оптимизации при значительных суммах сделок), а методы определения рыночных цен и источники информации о них недостаточно детально регламентированы в статье 40 НК РФ (что актуально при осуществлении сделок, например, с компаниями, зарегистрированными в иностранных низконалоговых юрисдикциях). В результате действующие нормы статей 20 и 40 НК РФ не только не позволяют эффективно бороться с минимизацией налоговых обязательств с использованием трансфертного ценообразования, но и в ряде случаев могут приводить к дополнительным издержкам добросовестных налогоплательщиков.

Действующее законодательство, помимо рассмотренного глобального недостатка, характеризуется еще рядом недостатков, которые сводятся главным образом к недостаточной проработанности и конкретности поло­жений статей 20 и 40 НК РФ. На устранение всех этих недостатков и предполагается направить законодательные новации в среднесрочной перспективе.

Изменение налогового законодательства в области противодействия трансфертному ценообразованию предполагается производить по следующим направлениям:

а) Определение взаимозависимости лиц.

Наличие взаимной зависимости между сторонами сделок, подлежащих контролю с позиций трансфертного ценообразования, должно являться основной причиной для проведения такого контроля. При этом необхо­димо отметить, что, как правило, крупные холдинги, включающие большое количество компаний, построены с использованием достаточно сложных схем и отношений собственности, поэтому помимо закрытого перечня случаев взаимной зависимости предполагается ввести в законодательство порядок определения долей прямого и косвенного участия одной организации в этих целях, а также предусмотреть возможность признания лиц взаимозависимыми будет осуществляться на основании судебных решений с учетом определения взаимной зависимости, данного в Налоговом кодексе.

б) Установление закрытого перечня контролируемых сделок

Если в случае доначисления налогов на основании нарушения положений глав второй части Налогового кодекса решения о доначислении принимаются на основании суждений налоговых органов о соответствии действий налогоплательщика положениям налогового законодательства (в частности, определяющих налоговые ставки, базы, прочие элементы налогообложения), то при контроле за трансфертным ценообразованием налоговые органы вынуждены принимать решения на основании суждений о соответствии действий налогоплательщика таким нерегламентируемым категориям, как сопоставимые условия, идентичные или однородные товары, обычные затраты и прибыль и т.д.

Подобные категории скорее носят общеэкономический характер, поэтому полностью формализовать их определение не представляется возможным. Однако принятие решений на основании подобных оценочных суждений требует, во-первых, максимально возможной степени формализации порядка вынесения решений, а во-вторых, — высокой степени защиты налогоплательщика в случае вынесения налоговыми органами необъективных решений. Действующее законодательство в части регламентации контроля за трансфертным ценообразованием не содержит ни того, ни другого.

Поэтому предполагается, помимо прочих положений налогового законодательства, предусмотреть наличие закрытого перечня сделок, цена которых в целях налогообложения может быть скорректирована налоговыми органами. Речь идет в первую очередь о сделках между взаимозависимыми лицами, а также о сделках между лицами, взаимная зависимость которых может презюмироваться в силу особых условий заключения таких сделок — внешнеторговые сделки с компаниями, являющимися налогоплательщиками в низконалоговых юрисдикциях, а также товарообменные (бартерные) сделки. Следует особо отметить, что предполагается отказать­ся от такого основания контроля за ценами сделок, как колебания цен в зависимости от контрагента и времени заключения сделки.

в) Введение обязательного предоставления специального декларирования контролируемых сделок и требований к перечню документов налогоплательщика, обосновывающих применяемые им трансфертные цены в сделках с взаимозависимыми лицами

С учетом предполагаемого введения в законодательство определения контролируемых сделок и установления их закрытого перечня планируется предусмотреть в Налоговом кодексе обязанность организаций, соверша­ющих контролируемые сделки, по уведомлению налоговых органов о фактах совершения таких сделок и их основных параметрах. Такое уведомление может быть представлено в налоговые органы, например, в виде приложения к декларации по налогу на прибыль организаций либо декларации, представляемой в рамках специальных налоговых режимов.

В силу того, что в общем случае трансфертная цена — это не способ уклонения от налогообложения, а любая цена сделки между взаимозависимыми лицами представляется нецелесообразным применением штрафных санкций к налогоплательщикам, которые обосновали применение тех или иных цен в контролируемых сделках с взаимозависимыми лицами в соответствии с общераспространенными методами.

В этой связи предлагается ввести в законодательство требование о том, что при доначислении налога в случае применения налоговыми органами положений статьи 40 Налогового кодекса в части изменения цены сделки в налоговых целях не применяются штрафные санкции, если налогоплательщик на момент совершения сделки располагал документами, обосновывающими рыночный характер фактической цены сделки с взаи­мозависимыми лицами, а также представил в налоговые органы достоверную информацию о совершении контролируемых сделок по итогам налогового периода.

г) Введение института предварительных соглашений о ценообразовании.

В рамках совершенствования налогового законодательства в части регулирования трансфертного ценообразования предполагается ввести в Налоговый кодекс инструмент предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами. Этот инструмент широко используется в мировой практике и позволяет взаимосвязанным лицам до совершения контролируемых сделок заключить соглашение, в рамках которого фиксируются методы определения цены сделки, которые не ведут к занижению сумм начисляемого налога. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок. При этом в соответствии с международной практикой предполагается ввести платный для налогоплательщиков характер подготовки и заключения таких соглашений.

д) Введение новых требований к методам оценки диапазона рыночных цен, а также принципам их применения.

Применение методов оценки рыночной цены (или, в терминологии международного налогообложения, «цены на расстоянии вытянутой руки») является наиболее сложным элементом применения налогового законодательства в части противодействия трансфертному ценообразованию. Даже в простейшем случае, при наличии множества сделок с товарами (работами, услугами), аналогичными по своим характеристикам объекту контролируемой сделки, необходимо определить в законодательстве характеристики товаров (работ, услуг), являющихся однородными, а также определить правила, в соответствии с которыми из множества цен, используемых в таких сделках, налоговые органы выбирают значение рыночной цены, используемой при принятии решения о доначислении (отказе от доначисления) налога.

Также речь идет о необходимости признания факта наличия диапазона рыночных цен как некоторого интервала значения цен сделок, которые сложились при сделках между взаимозависимыми лицами, о применении различных методов оценки рыночной цены в случае отсутствия информации о сделках с однородными товарами, о порядке действий налоговых органов при наличии биржевых цен на товары и т.д. При этом положения Налогового кодекса в этой части для их эффективного применения должны быть обязательно дополнены нормативно-методическими документами, имеющими разъяснительный характер[62].