До истечения срока подачи возражений

Практике известны ситуации, когда налоговый орган вручал налогоплательщику акт камеральной проверки, но выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт.

Может ли такое нарушение быть основанием для отмены решения?

Определенно, решение, которое принято до истечения срока подачи возражений, будет отменено, если налогоплательщик не был при этом уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем.

Это связано с тем, что в данной ситуации нарушаются существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. А это является безусловным основанием для отмены решения по ее итогам < 5> (Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08 < 6>, от 23.01.2009 N КА-А41/12979-08).

--------------------------------

< 5> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

< 6> Приведенное Постановление касается решения налогового органа, которое вынесено по результатам выездной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (п. 6 ст. 100, ст. 101 НК РФ). Поэтому выводы судов в полной мере можно применить и к камеральным проверкам.

Если же налогоплательщик не успел представить письменные возражения, но имел возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, ситуация становится неоднозначной. Суды в таких случаях принимают разные решения.

Часть судов полагает, что решение подлежит отмене, потому что налогоплательщик не имел возможности полноценно подготовиться к рассмотрению материалов проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09)).

Однако есть и другие решения. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08 < 6> пришел к выводу, что оснований для отмены решения в подобной ситуации нет. Ведь существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки соблюдены и налогоплательщик мог представить объяснения в ходе рассмотрения материалов проверки.

Правда, в данном Постановлении описана ситуация, когда налоговики приняли решение лишь на день раньше, чем окончился срок подачи возражений. К тому же они учли возражения налогоплательщика путем внесения изменений в принятое решение.

Полагаем, что самым существенным вопросом при рассмотрении подобных споров в случаях, когда налогоплательщик был извещен о дате рассмотрения материалов, будет следующий: содержат ли возражения на акт камеральной проверки существенные аргументы в пользу налогоплательщика, которые налоговый орган должен был учесть при принятии решения, но не учел, поскольку не дождался возражений?

Дело в том, что основанием для отмены решения в таких случаях является абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. А суды при отсутствии существенных нарушений процедуры проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) отменяют решения, только если налогоплательщик действительно не виноват. Процедурные нарушения учитываются в качестве дополнительных оснований для отмены.

Поэтому, если в ваших возражениях на акт камеральной проверки не приведено никакой существенной информации, рассчитывать на отмену решения на том основании, что оно принято раньше, чем истек срок на подачу возражений, не стоит.

Добавим, что шансы на отмену решения в связи с нарушением срока на подачу возражений сводятся на нет, если вы все же успели представить возражения и налоговый орган учел их при принятии решения (Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2009 N КА-А40/12699-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09)).

СИТУАЦИЯ: Можно ли отменить решение, если возражения не представлены из-за того, что акт камеральной проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

Вы не сможете воспользоваться своим правом представить возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ), если вам не вручат акт камеральной проверки до рассмотрения ее материалов.

Например, инспектор К.С. Иванов направил акт камеральной проверки по налогу на прибыль в адрес ООО " Альфа" по почте. Из-за сбоев в работе почты организация получила письмо с актом через день после даты, на которую было назначено рассмотрение материалов проверки.

Какие последствия влечет такое нарушение? Можно ли оспорить решение по проверке на этом основании?

Так же как в случае принятия решения до истечения срока представления возражений, однозначно суд встанет на вашу сторону, только если вы не были извещены о дате рассмотрения материалов проверки и не присутствовали на нем. В этом случае основание для отмены - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Вот примеры положительных судебных решений: Постановления ФАС Московского округа от 23.10.2009 N КА-А40/11218-09, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А56-1230/2007.

Если же вы присутствовали при рассмотрении, то все не так однозначно. Ведь в ходе рассмотрения акт может быть оглашен, а вы можете дать свои объяснения (пп. 7 п. 1 ст. 21, п. 4 ст. 101 НК РФ). В этом случае основанием для отмены решения формально может быть только абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, который суды применяют не так часто.

При этом суд может учесть и другие обстоятельства. Например, что вы уклонялись от получения акта.

Тем не менее в такой ситуации у добросовестного налогоплательщика есть хорошие шансы доказать в суде, что он не мог подготовиться к рассмотрению материалов налоговой проверки и дать достойные объяснения.

Некоторые суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков. При этом они ссылаются на абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, то есть на нарушение существенных условий процедуры < 7> (Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09, ФАС Поволжского округа от 17.12.2009 N А55-5813/2009).

--------------------------------

< 7> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Однако на случай подобного спора мы все-таки рекомендуем запастись существенными аргументами в подтверждение своей невиновности. Ведь суд может и не увидеть в вашем случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения. И тогда у него должны быть веские основания для отмены решения, кроме допущенных процессуальных нарушений.

Примечание

По данному вопросу рекомендуем также ознакомиться с разд. 5.4.1 " Последствия невручения акта камеральной проверки".