В ходе камеральной проверки

Сразу отметим, что подача уточненного расчета авансовых платежей никак не повлияет на привлечение к налоговой ответственности. Дело в том, что авансовые платежи по налогу - это не сам налог. Налогоплательщик просто не может быть привлечен к налоговой ответственности за несвоевременную уплату авансового платежа (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Согласно ст. 81 НК РФ подача уточненной декларации или расчета (для налоговых агентов) в процессе камеральной проверки может освободить вас от ответственности за следующие налоговые правонарушения:

- неуплату налога (ст. 122 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ);

- неперечисление налога налоговым агентом (ст. 123 НК РФ).

Такой вывод не следует прямо из ст. 81 НК РФ. Но Пленум ВАС РФ в результате толкования этой статьи пришел к выводу, что в ее п. п. 3 и 4 идет речь об ответственности по ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ (п. 26 Постановления от 28.02.2001 N 5). При этом данные пункты ст. 81 НК РФ распространяются на налоговых агентов (абз. 3 п. 6 ст. 81 НК РФ).

Отметим, что составы правонарушений, которые предусмотрены в ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ, сходны. Поэтому Конституционный Суд РФ определил, что применять их одновременно к одним и тем же действиям нельзя (Определение от 18.01.2001 N 6-О).

Выбор статьи зависит от состава правонарушения. Так, если неуплата налога явилась следствием занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета, то к нарушителю может быть применен п. 3 ст. 120 НК РФ < 1>. А ст. 122 НК РФ применяется, если занижение налоговой базы произошло по иным причинам. Такой порядок подтвержден контролирующими и судебными органами (см., например, Письмо МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1060, Постановления Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01, Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (п. 41)).

--------------------------------

< 1> Грубым нарушением правил учета в целях применения ст. 120 НК РФ являются:

- отсутствие первичных документов или счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского учета;

- систематическое (два раза и более за календарный год) несвоевременное или неверное отражение в бухгалтерском учете или отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

На практике налоговики чаще привлекают налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ. Это связано с тем, что п. п. 1 и 3 этой статьи предусматривают более суровые санкции, чем установленные п. 3 ст. 120 НК РФ.

Меры ответственности за прочие правонарушения, которые были выявлены (в том числе совершены) в ходе камеральной проверки первичной отчетности, будут применяться в общем порядке по результатам камеральной проверки уточненной отчетности.

Например, в ходе камеральной проверки первичной декларации организации " Альфа" налоговый орган выявил недоимку по НДС в размере неправомерно заявленных вычетов. В связи с этим он затребовал у налогоплательщика дополнительные документы (п. 8 ст. 88 НК РФ). Организация " Альфа" не представила документы, но через некоторое время доплатила налог, уплатила пени и направила в инспекцию уточненную декларацию по НДС за проверяемый период.

Инспекция прекратила камеральную проверку первоначальной декларации и начала камеральную проверку уточненной декларации. Ответственность за неуплату налога к организации не применят (п. 4 ст. 81 НК РФ), но за непредставление документов по требованию налогового органа она может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Примечание

О том, за какие правонарушения налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки, см. раздел " Ситуация: Должны ли налоговики составить акт камеральной проверки, если были выявлены нарушения, которые не повлекли занижение суммы налога к уплате".

Правила привлечения к ответственности при подаче уточненной декларации установлены в п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ. Представим в таблице те из них, которые применимы в ходе камеральной проверки.

--------------------------------

< *> В ст. 81 НК РФ говорится, что налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненной декларации он не знал, что налоговики обнаружили факт неотражения (неполноты отражения) сведений в отчетности или ошибки, приводящие к занижению налога.

Налоговый кодекс РФ не определяет, что свидетельствует об обнаружении налоговиками таких нарушений в декларации (расчете).

По логике нарушение обнаружено уже тогда, когда налоговики сообщают налогоплательщику об ошибках (противоречиях, несоответствиях) и требуют внести исправления в декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Однако на практике документом, который фиксирует факт обнаружения налоговиками нарушений и ошибок, считается акт камеральной проверки. Ведь именно в нем нарушение квалифицируют в соответствии с законом, обосновывают и подтверждают доказательствами.

О правильности такого подхода свидетельствует и п. 9.1 ст. 88 НК РФ, который запрещает составлять акт камеральной проверки в случае подачи уточненной декларации в процессе камеральной проверки.

< **> Вопрос о том, правомерно ли привлечение к ответственности, если до представления уточненной декларации налог уплачен полностью, но не уплачены пени, является спорным. Подробнее о существующей судебной практике по этому вопросу вы можете узнать в разделе " Ситуация: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет".

< ***> Об исключениях из этого правила, которые выявлены судебной практикой, см. ниже в настоящем разделе.

Как видим, Налоговый кодекс РФ четко определил, в каких случаях налогоплательщик может быть освобожден от ответственности.

Однако на практике таких оснований оказывается больше.

В частности, привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 122, 123 НК РФ налоговики вправе лишь при наличии недоимки по налогу - так сформулированы составы данных правонарушений.

Исходя из этого, суды на практике зачастую признают неправомерным применение ст. ст. 122 и 123 НК РФ, если к моменту принятия решения по итогам камеральной проверки налогоплательщик в расчете с бюджетом. Это возможно в разных ситуациях, например в следующих.

1. Налог, пусть и с опозданием, но уплачен к моменту принятия решения по итогам камеральной проверки.

Многие суды не придают значения тому, что не выполнены все условия, предусмотренные ст. 81 НК РФ. Они делают упор на то, что неуплаты налога к моменту вынесения решения по проверке не было. Следовательно, отсутствуют составы правонарушений, которые предусмотрены ст. ст. 122, 123 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 19.05.2009 N Ф09-3082/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2009 N ВАС-9430/09), ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5349-09).

В то же время есть суды, которые принимают решения с учетом требований ст. 81 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-15591/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5429/2007-2065А).

2. Имеется переплата по налогу в тот же бюджет, которая равна или перекрывает недоимку по этому налогу и образовалась в одном из предшествующих периодов (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

С этим согласен Минфин России (Письмо от 03.06.2005 N 03-02-07/1-133).

Таким подходом руководствуются и арбитражные суды (см., например, Определение ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-9722/09, Постановления ФАС Уральского округа от 03.07.2009 N Ф09-3766/09-С2, ФАС Центрального округа от 07.09.2009 N А48-39/2009).

Правда, в Письме от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 Минфин России уточнил, что освобождение возможно только в том случае, если до представления уточненной декларации налогоплательщик подал заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.

Суды опровергли правомерность такого подхода. При этом они исходили из ранее действовавшей редакции п. 5 ст. 78 НК РФ. В ней было предусмотрено право налоговиков принять решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.12.2007 N А17-1004/2007-1011/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.02.2008 N 2560/08)).

Отметим, что на сегодня в п. 5 ст. 78 НК РФ прямо закреплено, что при наличии переплаты налоговики обязаны самостоятельно принять решение о зачете.

Обратите внимание!

В отношении налоговых агентов существует судебная практика, которая основана на том, что важен сам факт невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога. А значит, ответственность по ст. 123 НК РФ применяется независимо от наличия переплаты (Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А64-4938/06-19).

Отметим, что приведенное решение ФАС Центрального округа принято в отношении решения по выездной проверке. Однако квалификация правонарушения по ст. 123 НК РФ не связана с видом налоговой проверки. Поэтому аналогичный вывод возможен в связи с решением по камеральной проверке.

СИТУАЦИЯ: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет

Если налогоплательщик до подачи уточненной декларации уплатил только сумму недоимки по налогу, а соответствующую ей сумму пеней нет, то вопрос о привлечении его к ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ является спорным.

Так, некоторые суды приходят к выводу, что основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в данной ситуации отсутствуют, поскольку налог уплачен, а за неуплату пеней ответственность не предусмотрена (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 N А06-1727/08, ФАС Московского округа от 22.05.2007, 29.05.2007 N КА-А41/4573-07).

В то же время другие арбитражные суды считают иначе. По их мнению, при неуплате пеней в случае подачи уточненной декларации налогоплательщик не освобождается от налоговой ответственности. При этом они исходят напрямую из положений п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5429/2007-2065А).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу (включая практику по выездным проверкам) вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Судебной практикой по данному вопросу в отношении налоговых агентов мы не располагаем. Представляется, что решения судов также могут быть различными в зависимости от того, какие нормы суд сочтет приоритетными: ст. 81 или ст. 123 НК РФ.