В бухгалтерском и налоговом учете

Если налогоплательщик соглашается с результатами проверки, ему следует отразить их в учетных регистрах.

I. Прежде всего возникает вопрос, как отразить начисление и уплату недоимки, пени и (или) штрафа в бухгалтерском учете.

Приведем некоторые типовые проводки (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

--------------------------------

< 1> Счет 91 " Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 " Прочие расходы") используется в случае доначисления НДС с реализации прошлых лет, счет 90 " Продажи" (субсчет 90-3 " Налог на добавленную стоимость") - в случае доначисления НДС с реализации текущего года.

< 2> Для исправления ошибки, которая связана с неправомерным принятием к вычету НДС, можно использовать и такую проводку: дебет счета 19 " Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 " Расчеты по налогам и сборам".

< 3> Проводка по начислению недоимки по НДС, которая возникла в результате неправомерного вычета налога, зависит:

- от того, на какой счет должна была быть списана сумма " входного" НДС;

- от периода возникновения ошибки.

К примеру, в сентябре 2010 г. по результатам камеральной проверки налоговый орган доначислил организации " Альфа" НДС за I квартал 2010 г.

Доначисление возникло в результате того, что налог был принят к вычету, хотя согласно ст. 170 НК РФ его следовало включить в стоимость приобретенного налогоплательщиком сырья. Указанное сырье было полностью использовано в производстве продукции в I квартале текущего года. На дату внесения исправления продукция реализована.

Бухгалтер ООО " Альфа" отразил доначисление проводкой: Дебет 90-2 Кредит 68.

< 4> Налоговые органы имеют право проводить проверку по результатам не только налоговых, но и отчетных периодов (п. 1 ст. 88, п. 4 ст. 89 НК РФ).

Примечание

По этому вопросу рекомендуем ознакомиться с разд. 1.1 " Декларации и расчеты, по которым проводятся камеральные проверки" и разд. 12.2 " Выбор периодов для выездной проверки".

Доначисление авансовых платежей по налогам, суммы которых включаются в себестоимость продаж текущего года (например, ЕСН, земельный, транспортный, водный налоги), оформляется проводкой по дебету субсчета 90-2 " Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитом счета 68.

< 5> С 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ), а отчетность по пенсионным взносам, которую вы раньше сдавали в налоговые органы, теперь надо подавать в Пенсионный фонд РФ (ч. 1 ст. 3, п. 3 ч. 2 ст. 28, ст. 62 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, п. 21 ст. 27, ст. 41 Закона N 213-ФЗ).

Однако полноту и правильность исчисления и уплаты ЕСН и пенсионных взносов за периоды до 2010 г. по-прежнему проверяют налоговые органы (абз. 3 п. 2, п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, ч. 1 ст. 59 Закона N 212-ФЗ, ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

< 6> Удержания из заработной платы не могут превышать 50% суммы выплаты работнику (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если работник уже уволился и удержать НДФЛ с него невозможно, налоговому агенту следует уведомить об этом налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ). Причем сделать это надо как можно быстрее. Ведь пока недоимка не снята с налогового агента, на нее продолжается начисление пеней. А пени, в отличие от недоимки, налоговый агент должен уплатить из собственных средств.

Примечание

Данные вопросы подробно рассмотрены в разд. 9.7.1 " Налоговый агент не перечислил НДФЛ в бюджет" Практического пособия по НДФЛ.

Как известно, бухгалтерские проводки датируются периодом обнаружения ошибки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания)).

В случае исполнения решения по итогам налоговой проверки, по нашему мнению, правильным будет датировать проводки днем принятия решения по результатам проверки. Ведь именно с момента подписания решения становится понятно, какие действия налогоплательщика из тех, что нашли отражение в акте налоговой проверки, действительно были ошибочными.

II. При отражении операций, связанных с исполнением решения по итогам налоговой проверки, в налоговом учете надо учитывать следующее.

Пени и штрафы, которые вы уплачиваете в бюджет, не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

В отношении недоимок по налогам ситуация не так однозначна.

1. Некоторые доначисленные налоги могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. К ним, например, относятся: налог на имущество, ЕСН, транспортный, земельный, водный налоги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отражать недоимку в расходах вы можете в том периоде, в котором принято решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Вносить исправления в период возникновения недоимки не нужно. Ведь ваша ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Обратите внимание!

Если налог на прибыль являлся предметом выездной проверки, по результатам которой выявлена недоимка по налогам, учитываемым в расходах по этому налогу, налоговики обязаны сами произвести перерасчет налога на прибыль.

Подробнее см. об этом в разд. 24.7 " Отражение результатов налоговой проверки в бухгалтерской и налоговой отчетности".

2. Другие налоги для целей исчисления налога на прибыль на расходы не относятся. Прежде всего это сам налог на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ). Кроме того, не учитываются в расходах суммы ЕНВД, налога при УСН и ЕСХН (п. 10 ст. 274 НК РФ).

Если соответствующая сумма платежа относится на расходы в бухгалтерском учете, но не может быть отнесена на расходы по налогу на прибыль, налогоплательщику следует отразить по дебету счета 99 " Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 " Расчеты по налогам и сборам" соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 " Учет расчетов по налогу на прибыль").

Примечание

Учет в расходах сумм недоимок, пеней и штрафов, которые начислены по итогам налоговой проверки, при применении специальных режимов в виде ЕСХН и УСН имеет некоторые особенности (ст. ст. 346.5, 346.16 НК РФ). В настоящем разделе мы на них не останавливаемся.