Особливості ревізії, яка проводиться за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства

Одним із завдань фінансово-економічного контролю і ревізії як форми його здійснення є рішуча боротьба з безгосподарністю, марнотратством, розкраданнями майна підприємств, з іншими корисливими правопорушеннями. Ревізія має велике значення у діяльності органів внутрішніх прав, і насамперед, апаратів Державної служби боротьби з економічною злочинністю та слідства. Розкрадання й інші корисливі злочини, що скоюються в галузях економіки, за­жди знаходять своє відображення у документах та записах бухгалтерського обліку підприємств. Цей фактор визначає роль документальної ревізії як одного з ефективних інших засобів розкриття таких злочинів. Ефективність ревізії як засобу виявлення корисливих злочинів залежить від реаль­ного стану спеціальних захисних функцій бухгалтерського обліку — його спроможності досить повно відображати озна­ки скоєних злочинів.

Як свідчить практика, матеріали комплексних ревізій, передані в органи внутрішніх справ, часто стають підставою для порушення кримінальних справ про розкрадання майна підприємства.

Вагоміше значення має ревізія, яка призначається за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства, оскільки вона е методом збору доказів по кримінальній справі. За допомогою такої ревізії не тільки підтверджуються факти зловживань, викриті попередньою ревізією або опера­тивним шляхом, але й виявляються нові факти розкрадань товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів, вста­новлюються учасники злочинних дій.

Враховуючи те, що майже кожний злочин, пов'язаний із господарською діяльністю, потребує призначення ревізії, оперативні працівники Державної служби боротьби з еко­номічною злочинністю та слідства повинні правильно ро­зуміти суть і особливості ревізії, яка призначається за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства, вміти кваліфіковано організувати її підготовку і проведення і цим самим забезпечувати ефективність і реалізацію усіх можли­востей такої перевірки.

Документальна ревізія, яка проводиться за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства, залишаючись ме­тодом фінансово-економічного контролю, у той же час відповідно до ст. 66 КПК України є способом збору доказів. Цією статтею передбачено право особи, що проводить дізнання, слідчого, прокурора вимагати від контрольно-ревізійних органів держави, суб'єктів управління та власни­ка проведення ревізії господарської діяльності підприємств, установ, організацій тощо. Крім того, це право працівників міліції закріплено у п. 24 ст. 11 Закону України «Про міліцію».

Вимога органу дізнання чи слідчого породжує процесу­альні правовідносини між дізнавачем і слідчим з одного боку і посадовою особою, яка уповноважена призначити докумен­тальну ревізію, з другого. Посадова особа зобов'язана не ли­ше дати відповідне розпорядження щодо призначення ревізії, але й забезпечити її якісне проведення і надати слідчому або дізнавачу акт ревізії. Проведення будь-якої ревізії, включаючи й ревізію за ініціативою правоохоронних органів, регламентується не кримінально-процесуальним за­конодавством, а Законом України «Про Державну контроль­но-ревізійну службу», тобто нормами адміністративного пра­ва. При наявності вимоги слідчого або органу дізнання без­посередньою підставою для проведення ревізії е наказ або розпорядження відповідної посадової особи контрольно-ревізійного органу. Таким чином, при проведенні ревізії ревізор виконує службове доручення і повністю підпорядковується не слідчому чи дізнавачу, а особі, яка призначила ревізію. Його права й обов'язки грунтуються на нормах адміністративного права. Звідси випливає сутність призначеної за ініціативою правоохоронних органів ревізії, а саме використання існуючого адміністративно-правового інституту в інтересах розслідування кримінальних справ про розкрадання та інші корисливі зловживання.

Ревізія за ініціативою органу дізнання або попереднього слідства може бути проведена за перевірочними матеріалами як до порушення кримінальної справи, так і після її пору­шення.

За результатами проведення ревізії слідчий чи орган дізнання одержує акт ревізії з доданими до нього документа­ми та іншими матеріалами. Відповідно до ст. 65 КПК Ук­раїни акт ревізії як джерело доказів належить до розряду «інших документів». За допомогою акта ревізії слідчий уста­новлює фактичні дані, які мають значення для справи, і ви­користовує їх для доказу певних обставин. Проведення ревізії на вимогу слідчого визначено процесуальним законо­давством як спосіб збору доказів.

Таким чином, докази збирає не ревізор, а слідчий, який за допомогою ревізії отримує матеріали і шляхом їх вивчення установлює фактичні дані про обставини злочину, що ма­ють значення судових доказів. Отже, способом доказів е не проведення ревізії як такої, не дії ревізора, а діяльність слідчого, спрямована на проведення ревізії і використання у процесі розслідування акта ревізії. Матеріали ревізії стають джерелом доказів тоді, коли вони додаються до справи, а фактичні дані про обставини скоєння злочину набувають значення судових доказів лише після того, як слідчий їх становить і використає в процесі доводження.

Ревізія, яка проводиться за ініціативою органів дізнання до попереднього слідства, має суттєві відмінності від комплексної документальної ревізії (див. таблицю 5).

Таблиця 5

Відмінність ревізії, яка проводиться за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства, від комплексної ревізії

Безпосередньою підставою проведення комплексної ревізії та ревізії на вимогу органів дізнання і слідчого є на­каз керівника підрозділу державної контрольно-ревізійної служби, керівника вищого галузевого органу управління, якому підпорядковано підприємство, або власника підприємства недержавної форми власності.

Необхідність в організації і проведенні ревізії за ініціативою органу дізнання чи слідчого може виникати як при попередній перевірці матеріалів про злочин, так і на будь-якому іншому етапі розслідування. Статтею 11 Закону України «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні передбачено проведення ревізії за дорученням право­охоронних органів у будь-який час. Проте співробітники ор­ганів внутрішніх справ повинні зважати на те, що процес призначення, підготовки і проведення ревізії займає багато часу. Крім того, у ході перевірки часто з'ясовуються факти, які потребують додаткової слідчої або оперативної роботи. Неврахування цих обставин може спричинити продовження строків розслідування.

У зв'язку з цим питання про призначення і організацію проведення ревізії повинно вирішуватися оперативно, як тільки виникає необхідність у перевірці фінансово-господар­ських операцій підприємства.

Подаючи ініціативу щодо призначення документальної ревізії оперативний співробітник Державної служби бороть­би з економічною злочинністю повинен мати матеріали, що свідчать про протиріччя, відхилення, підроблення в обліково-бухгалтерських документах та регістрах і потребу­ють подальшої документальної перевірки. Ініціатором при­значення ревізії може бути слідчий, який у таких випадках повинен мати обґрунтовану версію щодо способу скоєння злочину, а також достовірні дані про те, що даний корисли­вий злочин залишив певні сліди в обліково-бухгалтерських документах.

Проведення документальної ревізії за ініціативою органів внутрішніх справ вважається необхідним у таких практич­них ситуаціях:

· якщо в результаті аналізу обліково-бухгалтерської доку­ментації установлені сліди або окремі факти злочинної діяльності посадових або матеріально відповідальних осіб підприємства і є підстави вважати, що на підприємстві скоєно й інші (ще не викриті) злочини,

· якщо встановлено злочинні зв'язки об'єкта господарю­вання, що перевірявся, з іншими підприємствами або ор­ганізаціями,

· коли установлено, що підозрювана (звинувачувана) осо­ба скоїла корисливий злочин на даному підприємстві і є підстави вважати, що, працюючи на попередньому місці ро­боти на тій само посаді, вона скоїла злочин і там,

· якщо підозрювана (звинувачена) особа звертається із мо­тивованим клопотанням щодо перевірки її показань про скоєння злочинних дій з використанням первинних обліково-бухгалтерських документів. Співробітники органів внутрішніх справ повинні пам'ятати про те, що відповідно до чинного кримінально-процесуального законодавства виз­нання підозрюваною (звинуваченою) особою своєї вини як один із доказів обов'язково повинно бути зіставлено з іншими доказами по справі,

· якщо дізнавач або слідчий мас матеріали інвентаризації, які свідчать, що в результаті інвентаризації товарно-ма­теріальних цінностей або грошових коштів викриті великі нестачі чи лишки,

· якщо дізнавач або слідчий мас матеріали комплексної ревізії, в яких містяться дані про факти порушень корисли­вої спрямованості, і які потребують додаткової перевірки діяльності певних посадових або матеріально відповідальних осіб підприємства за первинними документами,

· якщо наявні перевірені оперативні дані про скоєння ко­рисливих злочинів на тому чи іншому підприємстві, в уста­нові, організації потребують комплексної перевірки діяльності суб'єктів господарювання,

· у разі отримання слідчим обґрунтованого повідомлення експерта-бухгалтера про неможливість дати висновок щодо певних фактів без попереднього проведення документальної ревізії.

У ході ревізії ревізори застосовують доступні їм методи документальної і фактичної перевірки, за допомогою яких викривається переважна більшість корисливих правопору­шень у господарській діяльності підприємств.

Не підміняючи кримінального розслідування, докумен­тальна ревізія, яка призначається на вимогу органів дізнання і слідства, допомагає перевірити фінансово-госпо­дарську і виробничу діяльність підприємств, виявити корис­ливі правопорушення. Це значною мірою розширяє рамки розслідування, забезпечує його повноту і всебічність.

Вирішуючи питання про проведення ревізії, слідчий або орган дізнання повинні визначити, які обставини скоєння злочину підлягають з'ясуванню, діяльності яких підприємств (підприємства) або окремих посадових та ма­теріально відповідальних осіб стосуються обставини злочи­ну, який період необхідно охопити перевіркою.

Вимога проведення документальної ревізії являє собою відповідне рішення слідчого по кримінальній справі, яке є обов'язковим для виконання всіма підприємствами, устано­вами, організаціями, посадовими особами та громадянами (п. 5 ст. 114 КПК України). Відповідно до ст. 32 КПК Ук­раїни це рішення для набуття ним чинності повинно бути оформлене як постанова.

Текст постанови про призначення на вимогу слідчого ревізії містить описову й резолютивну частини.

В описовій частині наводиться вимога слідчого. Вона формулюється стисло, без зайвих подробиць, але обов'язко­во повинна містити необхідні підстави для проведення ревізії.

В основній (резолютивній) частині викладається завдан­ня, тобто коло питань, на які ревізор повинен дати точні і обґрунтовані відповіді. Завдання залежить від повноти зібраних перевірочних матеріалів і матеріалів кримінальної справи. Воно повинно бути максимально конкретним. Від визначення завдання ревізору значною мірою залежить ефективність ревізії і — в результаті цього — успіх подаль­шого розслідування. Неприпустима постановка загальних, розпливчастих питань, які не вказують чітко об'єкт пе­ревірки або можуть бути двозначне витлумачені.

У слідчій практиці зустрічаються такі постанови, в яких завдання слідчого зводиться до вимоги «провести глибоку документальну ревізію». У таких випадках перевірка, як правило, здійснюється формально або й зовсім підмінюється складанням документів, що містять окремі дані офіційного обліку та звітності.

З метою максимального використання можливостей до­кументальної ревізії потрібно давати ревізору такий перелік питань, який повно і правильно (з урахуванням способу скоєння злочину) вказує ті обставини господарської діяльності, що підлягають документальній перевірці. У за­вданні можна, а інколи й необхідно, визначати конкретні методи, прийоми та способи перевірки даних обліково-бухгалтерських документів і регістрів.

У разі, коли по кримінальній справі розслідуються злочи­ни, скоєні однією посадовою або матеріально відповідальною особою, і немає ніяких даних про зловживання інших працівників, то завдання повинні стосуватися перевірки службової діяльності лише цієї особи. Розширення завдання без необхідності є неправильним і недоцільним, тому що це може призвести до значної витрати часу, а отже й продов­ження строків розслідування.

Так само повинно вирішуватися питання про період гос­подарської діяльності підприємства або службової діяльності окремих осіб, який необхідно охопити ревізійною пе­ревіркою: доцільно ревізувати лише той період, на який вка­зують матеріали та дані про скоєні зловживання або з яким у слідчого пов'язані обґрунтовані припущення щодо можли­вого скоєння злочину.

Певне значення для розслідування кримінальної справи про корисливі злочини мас наявність у постанові слідчого строку, протягом якого необхідно закінчити ревізію і надати йому відповідні матеріали. Визначаючи термін перевірки, слід виходити з обсягу ревізії та конкретних обставин спра­ви. При вирішенні цього питання може бути корисною кон­сультація спеціаліста з питань бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Доцільно вимагати у керівника контрольно-ревізійного апарату виділення такої кількості ревізорів, яка забезпечить закінчення ревізії у потрібний термін.

Постанова слідчого є обов'язковою для виконання відповідною посадовою особою контрольно-ревізійного підрозділу, якій вона надіслана. Відповідно до Закону Ук­раїни «Про державну контрольно-ревізійну службу в Ук­раїні» та відомчих нормативних документів про ревізію ця посадова особа зобов'язана розглянути вимогу слідчого (по­станову про необхідність проведення ревізії) у найкоротший строк і видати наказ або розпорядження про призначення ревізії. У наказі визначаються питання, які повинні бути вирішені за допомогою ревізії (або робиться посилання на завдання слідчого), визначається дата її закінчення, а також посада і прізвище ревізора, якому доручається проведення ревізії. Питання, що потребують розв'язання шляхом прове­дення ревізії, та строк її проведення повинні встановлювати­ся виходячи з вимоги слідчого.

У разі виникнення потреби у перевірці відповідних ма­теріалів шляхом проведення ревізії до порушення кримінальної справи, підставою для її проведення є лист (вимога) оперативного співробітника підрозділу Державної служби боротьби з економічною злочинністю за підписом начальника органу внутрішніх справ. У листі зазначаються питання, які підлягають з'ясуванню в ході проведення ревізії. Вимоги щодо змісту листа аналогічні тим, що пред'являються до постанови слідчого (див. вище).

Після призначення ревізії слідчий повинен установити тісний контакт з ревізором. Передусім слідчий з'ясовує, чи правильне завдання отримав ревізор, і як він це завдання розуміє. При необхідності слідчий може роз'яснити ревізорові окремі питання, а також ознайомити його з обста­винами кримінальної справи, які мають значення для прове­дення ревізії. Важливо, щоб ревізор конкретно уявляв собі характер господарських операцій, у ході здійснення яких скоювались викриті зловживання, а також коло документів, в яких могли залишитися сліди злочинів. Знайомлячи ревізора з матеріалами справи, в яких відображені й описані способи скоєння та завуалювання розкрадань або інших ко­рисливих зловживань, слідчий зобов'язаний роз'яснити ревізору зміст ст. 181 КК України, яка передбачає кримінальну відповідальність за розголошення даних попе­реднього слідства або дізнання. У чинному кримінально-про­цесуальному законодавстві спеціально не передбачено оз­найомлення ревізора з матеріалами справи на етапі поперед­нього слідства, але в разі необхідності слідчий відповідно до ст. 121 КПК України має право оголосити дані попереднього слідства.

У процесі проведення ревізії за ініціативою органу дізнання або попереднього слідства взаємодія слідчого або дізнавача з ревізором повинна здійснюватися у напрямках:

· забезпечених раптовості проведення окремих ревізійних дій. Особливо важливо це при застосуванні ревізором ме­тодів фактичного контролю (інвентаризації, контрольного запуску сировини у виробництво, контрольного обміру то­що), які дають можливість виявити нестачі або лишки то­варно-матеріальних цінностей і коштів, запобігти приховуванню нестачі, викрити підроблені накладні тощо. Якщо підприємство має кілька філіалів або структурних підрозділів, при здійснюванні ревізії може виникнути не­обхідність проведення інвентаризації одночасно у всіх місцях збереження матеріальних цінностей. Для цього потрібно заздалегідь забезпечити виділення відповідної кількості спеціалістів із числа працівників підприємства,

· визначення і застосування найефективніших методів ревізійної перевірки. При вирішенні цього питання суттєве значення мають дані і документи, зібрані слідчим у ході розслідування кримінальної справи,

· забезпечення черговості і строків проведення окремих ревізійних дій. Для підвищення результативності застосу­вання різних методів документальної перевірки слідчому ра­зом з ревізором необхідно визначити правильну послідовність і терміни проведення конкретних ревізійних дій. До першочергових дій ревізора належить, наприклад, взяття зразка на лабораторний аналіз, застосування такого методу документальної перевірки, як відновлення кількісного обліку (з огляду на те, що ця перевірка займає багато часу і може затягнути процес проведення ревізії). При визначенні порядку проведення ревізії слід враховувати заплановані слідчим заходи щодо розслідування кримінальної справи. Усі свої дії ревізор повинен погоджува­ти із слідчим. Особливо це стосується його звертання до підприємств (організацій) щодо проведення зустрічних пе­ревірок, тому що у таких випадках потрібно передбачати можливість змови, злочинних зв'язків між підприємствами. Завчасно «попереджені» ревізором, злочинці, зможуть ужи­ти заходів щодо приховування або знищення слідів розкра­дань, інших корисливих зловживань і навіть зникнути від слідства та суду,

· забезпечення черговості виклику осіб, діяльність яких перевіряється, для одержання пояснень. Неузгодження ревізором і слідчим цього питання може негативно вплинути на якість і строки розслідування кримінальної справи. Потрібно запобігати тому, щоб певні особи передчасно не дізнались про викриті зловживання. Тому в багатьох випад­ках при проведенні ревізії на вимогу слідчого доцільно спо­чатку допитати цих осіб, а потім надати можливість ревізору відібрати від них пояснення. Слідчий може прийня­ти рішення про допит посадової або матеріально відповідальної особи в присутності ревізора з тим, щоб ревізор врахував їх пояснення з конкретних обставин при виборі необхідних методів, прийомів та напрямів докумен­тальної ревізії.

Забезпечення збереження документів, які містять ті чи інші дані про обставини кримінальних дій певних осіб. При проведенні ревізії працівники органів внутрішніх справ по­винні забезпечувати ревізору необхідний обсяг роботи, на­даючи всі необхідні матеріали. При цьому обов'язково вжи­ваються заходи до збереження документів, насамперед, не­офіційних записів (чорнові записи, боргові розписки, записи подвійного обліку), а також різних варіантів одного й того ж документа, оскільки такі джерела доказів злочинці намага­ються знищити у першу чергу. Оперативно-слідчим шляхом і в процесі проведення ревізії можна знайти і прилучити до кримінальної справи різні сумнівні обліково-бухгалтерські документи (журнали, книги, зошити і таке інше), які надалі можуть мати суттєве значення для розслідування. Дізнавачу і слідчому необхідно пам'ятати, що всі використані і знай­дені у процесі проведення документальної ревізії документи ретельно зберігаються до закінчення судового розгляду по кримінальній справі.

Тісна взаємодія ініціатора проведення документальної ревізії з ревізором передбачає постійний обмін інформацією між ними з тим, щоб слідчий або дізнавач дізнавались про нові обставини, виявлені перевіркою, раніше, ніж підозрювана чи посадова особа. При проведенні ревізії слідчому та дізнавачу необхідно налагодити взаємостосунки з ревізором таким чином, щоб ревізор систематично інформував їх про хід ревізії і негайно повідомляв про вияв­лені нові факти зловживань.

Вони повинні періодично цікавитися ходом перевірки, спрямовувати роботу ревізора на швидке і доброякісне вико­нання завдання. Якщо слідчий або дізнавач будуть лише спостерігати за ходом ревізії і пасивно чекати її результатів, то цс може призвести до неповного викриття скоєних зло­вживань. Крім того, висновки перевірки можуть суперечити фактам, установленим по справі оперативно-слідчим шля­хом, що значно ускладнить розслідування злочину.

Слідчий чи дізнавач, які підтримують тісні взаємовідносини з ревізором, ще до закінчення ревізії зна­ють попередні результати, які одержано в ході ревізійної пе­ревірки. Більш того, вони цікавляться, як оформляються ре­зультати ревізії, які складаються розрахунки, які документи додано до акта ревізії тощо. Виходячи з вимог розслідування, слідчий може надати ревізору певні рекомендації щодо складання акта ревізії та оформлення її резуль­татів.

До пред'явлення акта ревізії ініціаторам перевірки особа контрольно-ревізійного органу, яка призначила ревізію, по­винна розглянути його і вжити відповідних заходів у межах своїх прав. Ці заходи можуть бути спрямовані на усунення викритих порушень у фінансово-господарській діяльності підприємства, на притягнення винних осіб до дис­циплінарної відповідальності, пред'явлення їм цивільного позору тощо.

Після одержання матеріалів документальної ревізії слідчий повинен їх оцінити відповідно до ст. 67 КПК Ук­раїни. Матеріали ревізії перевіряються та ретельно вивча­ються з позиції правових вимог і по суті.

Слідчий установлює додержання при проведенні ревізії прав осіб, діяльність яких перевірялась. Оперативно-слідча практика свідчить про тс, що саме внаслідок порушених прав багато матеріалів ревізій виявляються недобро­якісними. Найтиповішими порушеннями є проведення ревізій без участі посадових осіб або матеріально відповідальних осіб, складання акта без перевірки та без врахування їх пояснень стосовно тих чи інших протиправ­них господарських операцій.

Питання обов'язкової участі при проведенні ревізії підозрюваної (звинувачуваної) особи мас особливу зна­чимість, оскільки вказані особи майже завжди зацікавлені в результатах ревізії, тому що вважають, що саме за цими ре­зультатами буде визначена вина кожного. Посадові й ма­теріально відповідальні особи, фінансово-господарська діяльність яких перевіряється, обов'язково повинні бути оз­найомлені з усіма обліково-бухгалтерськими документами і записами, в яких установлені будь-які розбіжності, а також з усіма фактами виявлених у ході ревізії порушень та зло­вживань.

Бувають випадки, коли в процесі ревізії ревізори окремі перевірочні дії (контрольний обмір, контрольний запуск си­ровини у виробництво тощо) проводять при відсутності осіб, які безпосередньо відповідали за певну дільницю роботи. Надалі ці особи починають оскаржувати результати пе­ревірок, що, безумовно, впливає не тільки на доброякість ревізії, але й на повноту, об'єктивність їх результатів і стро­ки розслідування.

У випадках, коли підозрювана (звинувачена) особа зна­ходиться під вартою, їй також повинна бути надана можливість участі в ревізії. Для цього слідчий (а при не­обхідності й оперативний працівник) разом із ревізором виїжджають з усіма необхідними документами до місця перебування підозрюваної (звинуваченої) особи, або, навпаки, останню доставляють до місця знаходження документів (як правило, у відділ внутрішніх справ). В останньому випадку місце і час ознайомлення підозрюваної (звинуваченої) особи матеріалами ревізії, у тому числі з її висновками, визначається слідчим особисто, з урахуванням матеріалів справи.

Аналіз матеріалів ревізії по суті починається із з'ясування того, які конкретні факти порушень установлені ревізором, чи містять ці порушення ознаки злочину і якого конкретно. Ревізор за допомогою методів документальної перевірки і фактичного контролю лише виявляє факти порушень (у тому числі корисливого спрямування), які вказують а обставини, за якими маскуються злочини. Слідчий зобов'язаний перевірити висновки ревізора по цих фактах і становити:

· чи в повному обсязі виконано поставлене перед ревізором завдання. (У разі часткового невиконання, завдання з’ясовується, чим це обґрунтовано),

· як повно проведена документальна перевірка по кожному оставленому питанню,

· на підставі яких фактів порушень господарської діяльності зроблені висновки ревізора і наскільки мотивовані вони,

· за допомогою яких методів перевірки встановлені факти порушень,

· чим підтверджуються виявлені факти порушень (якими документами, поясненнями яких осіб тощо), чи можна вважати їх достатньо встановленими,

· чи заперечуються висновки ревізії особами, діяльність сих перевірялась. (У разі оспорення висновків ревізії необхідно з'ясувати, чи спростовані заперечення ревізором),

· на підставі яких документів, розрахунків визначена заподіяна матеріальна шкода, чи правильні методи для цього використовувалися,

· чи не містить акт ревізії протиріч, неточностей, помилок,

· чиє необхідність судово-бухгалтерської експертизи,

· які організаційні, оперативно-розшукові та слідчі дії необхідно провести з метою додаткової перевірки фактів порушень чи корисливих зловживань, виявлених у процесі документальної ревізії.

Акт документальної ревізії, оцінюється дізнавачем або слідчим виходячи з відповідності документа таким вимогам:

· у змісті акта характеризуються конкретні факти пору­шень, викриті у фінансово-господарській діяльності під­приємства і діях певних посадових та матеріально відпо­відальних осіб,

· факти порушень характеризуються та описуються на підставі первинних і зведених обліково-бухгалтерських до­кументах з обов'язковим посиланням на них,

· кожний факт порушення, установлений ревізією, всебічно описується з позиції правильності документального оформлення, обліку, законності та доцільності відповідних господарських операцій,

· описова частина акта викладається грамотно, повно, чітко, без формальної констатації порушень.

При оцінці акта ревізії слідчий чи дізнавач повинні вра­ховувати те, що зміст цього документа значною мірою зале­жить від якості і конкретності поставленого перед ревізором завдання. В акті не повинно бути докладного описання пору­шень некримінального характера, які виходять за межі за­вдання слідчого, але обов'язково викладаються прийоми, способи та методи дослідження обліково-бухгалтерської інформації. При викритті в ході ревізії фактів нестач або лишків матеріальних цінностей і грошових коштів вказу­ються причини, період їх утворення, а також коло винних осіб. До акта ревізії обов'язково додаються необхідні розра­хунки, довідки, відомості, пояснення тощо. Оцінюючи акт документальної ревізії, слідчий чи дізнавач враховує його значення для справи, що розслідується. При цьому не­обхідно пам'ятати, що джерелом доказів є описова частина акта, в якій міститься характеристика важливих для справи фактів. Для попереднього слідства висновки ревізора є лише орієнтиром щодо встановлення обставин злочинної діяльності.

За результатами оцінки матеріалів ревізії слідчий може прийти до висновку про необхідність проведення додаткової або повторної ревізії.

Додаткова ревізія може призначатися, якщо:

· завдання, поставлене перед первинною документальною ревізією, було виконано не повністю і є потреба у перевірці нез'ясованих питань,

· ревізія з окремих питань була проведена поверхово або вибірковим шляхом при необхідності здійснення суцільної перевірки господарських операцій,

· матеріали справи свідчать про необхідність додаткової перевірки дільниць або діяльності посадових та матеріально відповідальних осіб, які не стали об'єктом попередньої ревізії,

· особи, службова діяльність яких перевірена шляхом ревізії, обґрунтовано повідомлять про неповноту проведеної ревізії.

Додаткова ревізія може бути проведена ревізором, який здійснював попередню документальну ревізію.

Фактичними підставами для проведення повторної ревізії можуть бути:

· суттєві порушення при проведенні ревізії прав осіб, службова діяльність яких перевірялась, за винятком випадків, коли встановлено їх навмисне ухилення від участі у перевірці,

· протиріччя між матеріалами та висновками первинної ревізії і матеріалами справи, які підтверджують злочинну діяльність певних осіб,

· наявність даних, які свідчать про необ'єктивність або недостатню компетентність ревізора, що проводив ревізію,

· необґрунтованість висновків ревізії, тобто їх невідповідність іншим матеріалам справи, яка перебуває у провадженні слідчого,

· невикористання ревізором науково обгрунтованих методів проведення ревізії або проведення ревізійної дії Інвентаризації, контрольного обміру тощо) з порушенням установлених правил, повідомлення експерта-бухгалтера про неможливість дати висновки без попереднього проведення повторної документальної ревізії.

У ході повторної ревізії перевіряються висновки первинної ревізії, установлюється характер допущених помилок, тому, як правило, для її проведення призначається інший ревізор.

Для з'ясування деяких питань, які виникають при аналізі та оцінці матеріалів документальної ревізії, слідчий може залучати не лише ревізора, а й іншого фахівця, що запрошується як консультант.

Якщо питання по матеріалах справи не можуть бути вирішені вищезазначеним способом, а потребують офіційного висновку неупередженого спеціаліста з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності, тоді призна­чається судово-бухгалтерська експертиза.