Судово-бухгалтерська експертиза

На стадії попереднього слідства та судового розгляду важлива роль належить науковим методам збору доказів. Одним з таких методів, що застосовується у процесі розслідування або судового розгляду справ про розкрадання, інші корисливі господарські злочини, є судово-бухгалтерська експертиза.

Судово-бухгалтерська експертиза наложить до найпоширеніших видів судових експертиз її застосовують при розслідуванні та розгляді кримінальних і цивільних справ, коли виникають питання, для розв'язання яких необхідні спеціальні знання з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності.

Як визначено в Законі України «Про судову експертизу», судова експертиза це дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду.

Судово-експертну діяльність у нашій країні здійснюють спеціалізовані установи та відомчі служби:

· науково-дослідні та інші установи судових експертиз Міністерства юстиції України і Міністерства охорони здоров'я України;

· експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства оборони України, Служби безпеки України.

У системі Міністерства юстиції України діють два науково-дослідні інститути судових експертиз: у Києві (з Львівським відділенням) та у Харкові (з Донецьким відділенням). Для виконання судово-бухгалтерських експертиз у системі Міністерства юстиції створено Бюро Державної судово-бухгалтерської експертизи з обласними філіями.

Крім того, судово-експертна діяльність може здійснюватися на підприємницьких засадах на підставі спеціального дозволу (ліцензії), а також громадянами за разовими договорами.

Атестація судових експертів із числа працівників підприємницьких структур та громадян проводиться Міністерством юстиції України або Міністерством охорони здоров'я України. Міністерство юстиції веде Реєстр атестованих судових експертів державних і підприємницьких структур та громадян. Органи дізнання, попереднього слідства і суди зобов'язані доручати проведення судових експертиз переважно фахівцям, внесеним до цього Реєстру.

Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка судова експертиза, не існує поза кримінальними чи цивільними справами, що виникають у процесі розслідування або судового розгляду. Незалежно від того, по яких справах призначається судово-бухгалтерська експертиза, предметом її є господарська діяльність, відображена в документах бухгалтерського обліку та бухгалтерських регістрах, що стали об'єктом розслідування чи судового розгляду и у відношенні яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчими або судом питання, що потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємств.

Судово-бухгалтерська експертиза характеризується процесуально-правовим і фінансово-господарським змістом.

Процесуально-правовий зміст судово-бухгалтерської експертизи - це система правил, установлених чинним кримінально-процесуальним, цивільно-процесуальним законодавством та Законом України «Про судову експертизу», які регулюють порядок її призначення та проведення, права і обов'язки експерта-бухгалтера, а також інших учасників процесу у зв'язку з проведенням експертизи. Ці правила є загальними для будь-яких експертиз, і тому з процесуально-правового боку судово-бухгалтерська експертиза нічим не відрізняється від інших видів експертиз.

Фінансово-господарський зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в реалізації нею знань з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності, у специфіці предмета та методів дослідження. Ці особливості виділяють її у самостійний вид судової експертизи.

Бухгалтер-експерт обов'язково повинен володіти як певним обсягом процесуально-правових знань, так і достатніми знаннями з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Тільки при суворому додержанні ним процесуального законодавства і правильному застосуванні спеціальних знань судово-бухгалтерська експертиза може бути визнана доброякісною і такою, що відповідає своєму призначенню.

Необхідно розрізняти поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і предмета судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться по конкретній справі.

У першому випадку предмет експертизи становлять питання, які взагалі входять у компетенцію бухгалтера-експерта, у другому – предметом експертизи є питання слідчого або суду, поставлені бухгалтеру-експерту з конкретної справи.

Поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи тісно пов'язане з поняттям об'єкта експертного дослідження.

Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є документа, бухгалтерські регістри та бухгалтерська звітність, в яких відображена господарська діяльність підприємств, у тому числі и протиправна. Саме документи створюють специфічний об'єкт судово-бухгалтерської експертизи. На підставі дослідження документів бухгалтер-експерт робить висновки щодо законності господарських операцій та правильності відображення їх у бухгалтерському обліку. При цьому він не повинен виходити за межі спеціальних знань, тобто давати документам юридичну оцінку і визначати їх доказове значення у справі.

Кожна наука, і зокрема судово-бухгалтерська експертиза, досліджує свій предмет за допомогою загальнонаукових та конкретних методів.

Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність прийомів та способів, які застосовуються бухгалтером-експертом при дослідженні документів та інших матеріалів справи, надісланих йому слідчим або судом.

Використання тих чи інших прийомів дослідження документів заложить від особливостей злочинів, документообігу в галузі, в якій скоєно злочин, та обліку господарських операцій на конкретному підприємстві.

Коло питань, які вирішуються в процесі судово-бухгалтерської експертизи, визначаються її завданнями, до яких належать:

· перевірка та підтвердження за допомогою документів розміру нестач або лишків матеріальних цінностей і грошових коштів, визначення періоду та місця їх створення;

· визначення та підтвердження розміру матеріальної шкоди, заподіяної посадовими та матеріально відповідальними особами у результаті вчинення корисливих правопорушень;

· виявлення недоліків в організації бухгалтерського обліку, звітності і контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли утворенню матеріальної шкоди;

· встановлення відповідності здійснених господарських операцій нормам чинного законодавства;

· визначення кола осіб, на чиїй відповідальності в період створення нестачі або лишків, знаходилися товарно-матеріальні цінності та грошові кошти;

· визначення кола посадових осіб, які зобов'язані були забезпечити виконання вимог бухгалтерського обліку та контролю, недодержання яких установлено в ході проведення експертизи;

· встановлення правильності документального оформлення операцій по прийманню, реалізації і збереженню товарно-матеріальних цінностей та руху грошових коштів;

· встановлення причин, що сприяли вчиненню корисливих зловживань;

· встановлення правильності методики проведення документальної ревізії та достовірності її результатів.

Судово-бухгалтерська експертиза призначається як при проведенні попереднього розслідування справ, так і при розгляді їх в суді. Найчастіше вона застосовується у випадках, коли слідчий або особа, що проводить дізнання, не можуть вирішити питання, які виникли по справі, без використання спеціальних знань з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності.

Питання про призначення судово-бухгалтерської експертизи у кожному конкретному випадку залежно від обставин розв'язує слідчий. Виходячи з вимог ст. 76 КПК України призначення судово-бухгалтерської експертизи не є обов'язковим для органу, у провадженні якого знаходиться справа. Практика розслідування кримінальних справ про розкрадання майна підприємств та інші корисливі зловживання свідчить, що у випадках, коли документальна ревізія по кримінальній справі проведена якісно і виконані усі необхідні дії по збору доказів, відповідно до ст. 22 КПК України судово-бухгалтерська експертиза, як правило, не призначається. Експертиза не підміняє документальну ревізію, яка є способом збору доказів.

При розслідуванні кримінальних справ про розкрадання майна підприємств, кооперативів, громадських організацій необхідність у призначенні судово-бухгалтерської експертизи (у тому числі після проведення документальної ревізії) виникає:

· якщо результати (висновки) ревізії суперечать матеріалам справи і усунення цих протиріч потребує висновку експерта;

· при протиріччях у висновках первинної і повторної документальної ревізії;

· у разі обґрунтованого клопотання звинувачуваного про призначення судово-бухгалтерської експертизи;

· у випадках застосування ревізором сумнівних методів визначення заподіяної матеріальної шкоди;

· коли експерт іншої спеціальності не може зробити обґрунтований висновок без додаткового дослідження матеріалів справи експертом-бухгалтером.

Перед призначенням судово-бухгалтерської експертизи слідчий повинен ретельно вивчити всі матеріали справи, особливо матеріали ревізії. Після цього вирішується питання про необхідність допитування звинувачених, свідків щодо фінансово-господарських операцій, які підлягають експертному дослідженню. При виникненні потреби в проведенні відповідних слідчих дій для з'ясування питань про походження тих чи інших документів доцільно проводити до призначення експертизи. Недопустимим є винесення постанови слідчим до того, як повністю зібрані необхідні матеріали і з'ясовані всі обставини справи. Важливу роль при розслідуванні кримінальної справи відіграє своєчасність призначення судово-бухгалтерської експертизи. Оскільки чинним законодавством не застережено час призначення експертизи, тому його визначає сам слідчий виходячи із конкретних обставин справи. При цьому необхідно мати на увазі, що зволікання з призначенням експертизи ускладнює перевірку фактів, встановлених експертом, не дає можливості слідчому використати висновки експерта у ході проведення відповідних слідчих дій, більш того, впливає на строки розслідування кримінальної справи. В більшості випадків судово-бухгалтерська експертиза проводиться після ревізії, тому основним завданням слідчого при підготовці до призначення експертизи є вирішення питання про проведення ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства, якщо вона до цього часу не проводилась.

Коли слідчий доходить висновку щодо необхідності проведення судово-бухгалтерської експертизи, він, керуючись ст. ст. 75, 196 КПК України, складає про це постанову. Судово-бухгалтерська експертиза призначається лише з порушеної кримінальної справи, яка знаходиться у провадженні відповідного органу. Постанову про призначення судово-бухгалтерської експертизи, яку виносить слідчий, не може замінити ніякий інший розпорядчий документ.

Постанова про призначення експертизи як процесуальний документ складається з трьох частин: вступної, описової і резолютивної.

У вступній частині вказується дата і місце складання постанови, посада та прізвище особи, що прийняла постанову, найменування кримінальної справи, з якої призначена експертиза.

В описовій частині постанови відображається суть справи і обставини, що спричинюють проведення експертизи, а також особливості об'єкта дослідження, які можуть мати певне значення для висновку експерта-бухгалтера. Завершується описова частина постанови формуванням підстав для призначення експертизи.

У резолютивній частині постанови міститься виклад рішення про призначення судово-бухгалтерської експертизи, вказуються вид експертизи за процесуальними ознаками (додаткова, повторна, комісійна), прізвище експерта, питання, щодо яких він повинен дати висновки, перелік матеріалів справи, які надсилаються експерту-бухгалтеру для дослідження. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи в експертній установі у резолютивній частині постанови зазначається конкретний виконавець - експерт цієї установи. Оскільки за законом експертом може бути лише фізична особа, тому не можна в постанові вказувати, що проведення експертизи доручається певній установі або службі, наприклад. Бюро судово-бухгалтерської експертизи і т. ін.

Перелік матеріалів, що надсилаються експерту-бухгалтеру для дослідження, залежать від питань, які на вирішення експерта ставить слідчий, а також від кримінальної справи, порушеної проти осіб підприємства тієї чи іншої галузі народного господарства. Як правило, слідчий направляв для експертного дослідження такі документа:

· акти документальних ревізій, в яких на підставі документів відображено рух товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів за досліджуваний період;

· документи інвентаризації (інвентаризаційні описи, порівняльні відомості, акти інвентаризації"), акт прийомки;

· товарні, касові звіти, а також інші звіти матеріально відповідальних осіб з усіма первинними прибутково-видатковими документами;

· первинні документи, що відображають господарські операції, стосовно яких перед експертом поставлені питання;

· розрахунково-платіжні відомості, депонентські відомості, особові картки та інші касові документи;

· трудові договори, договори про матеріальну відповідальність, накази на призначення та звільнення з посади;

· протоколи допитів звинувачених та свідків, протоколи очних ставок та огляду документів;

· висновки експертів інших спеціальностей;

· неофіційні документи та інші матеріали, які мають значення для судово-бухгалтерської експертизи.

При проведенні експертного дослідження в установі державної бухгалтерської експертизи експерт одержує від керівництва цієї установи завдання, попереджується про кримінальну відповідальність за складання та надання необ’єктивного висновку.

При проведенні судово-бухгалтерської експертизи фахівцями, які не працюють в експертній установі, слідчий сам вибирає експерта з осіб, компетентних у питаннях бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності і не зацікавлених в упередженому вирішенні справи. Слідчий вручав експерту копію постанови про призначення експертизи, роз'яснює його права и обов'язки, попереджує про кримінальну відповідальність, уточнює, чи немає у експерта заяв щодо призначеної експертизи. Зазначені процесуальні процедури слідчий оформлює відповідним протоколом.

Спеціаліст, що не працює в експертній установі, як правило, проводить судово-бухгалтерську експертизу в приміщенні органу, який її призначив.

Проведення судово-бухгалтерської експертизи передбачає тісну взаємодію слідчого з експертом-бухгалтером, яка виявляється у тому, що:

· слідчий контролює дотримання експертом строків
проведення експертизи та створює йому необхідні умови
для успішного виконання роботи;

· експерт знайомить слідчого із своїм планом роботи і вибраною методикою дослідження;

· додаткові матеріали збираються як за ініціативою слідчого, так і за клопотанням експерта;

· експерт і слідчий спільно визначають строки проведення етапів експертизи.

Крім того, слідчий може бути присутнім при проведенні експертизи, у разі потреби здійснює перевірку документального обґрунтування і правильності розрахунків, а також їх відповідності певним економічним нормативам. При необхідності слідчий може ставити перед експертом-бухгалтером.додаткові запитання, які виникають з обставин, виявлених у процесі експертизи, або запитання на клопотання звинуваченого.

Відповідно до ст. 10 Закону України «Про судову експертизу» судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання з певної галузі, фахівці спеціалізованих державних установ і відомчих служб, що проводять судові експертизи, повинні мати вищу освіту, пройти відповідну підготовку та атестацію як судові експерти певної спеціальності.

До виконання обов'язків судового експерта не можуть залучатися особи, визнані у встановленому законом порядку недієздатними, а також ті, що мають судимість.

Експерт-бухгалтер - це високоосвічений спеціаліст у галузі бухгалтерського обліку, аналізу і контролю господарської діяльності, обов'язком якого є дослідження правильності відображення господарської діяльності підприємства у документах бухгалтерського обліку при розслідуванні та розгляді кримінальних і цивільних справ. Найчастіше експерт-бухгалтер дає висновок щодо розмірів заподіяної шкоди, недоліків у зберіганні товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів тощо.

Незалежно від виду судочинства відповідно до ст. 12 Закону України «Про судову експертизу» і ст. 77 КПК України експерт-бухгалтер, який призначений постановок) слідчого, зобов'язаний:

· з'явитися за викликом органу, який призначив експертизу;

· провести повне дослідження і скласти обґрунтований та об'єктивний письмовий висновок;

· на вимогу органу дізнання, слідчого, прокурора, судді, суду дати роз'яснення щодо змісту висновку;

· заявляти самовідвід при наявності передбачених законодавством підстав, які виключають його участь у справі;

· у письмовій форм» повідомити слідчого про неможливість зробити висновки в разі недостатності наданих йому матеріалів, а також якщо поставлені слідчим питання виходять за межі його спеціальних знань;

· не розголошувати даних попереднього розслідування під загрозою кримінальної відповідальності.

Особа, яку призначено експертом, за викликом органу дізнання, слідчого або суду повинна з'явитися у відповідний орган для з'ясування обставин і виконання дій, пов'язаних із проведенням судово-бухгалтерської експертизи. На цьому етапі з'ясовуються компетентність експерта, його ставлення до звинуваченого і потерпілого. Після ознайомлення експерта-бухгалтера з постановою про призначення експертизи слідчий попереджує його про відповідальність та роз'яснює його права и обов'язки.

Повнота експертного дослідження та об'єктивність висновку забезпечуються застосуванням у процесі експертизи наукових методів дослідження та неупередженістю експерта. Критерієм достовірності та об'єктивності експертного дослідження є обґрунтованість висновків первинною та зведеною обліковою документацією, яка відображає факти господарської діяльності, що стали об'єктом розслідування. Наукові методи дослідження викладаються експертом детально, що надає слідчому можливість правильно оцінити матеріали, хід, результати дослідження і його доказову силу. Крім того, у разі призначення повторної судово-бухгалтерської експертизи описані методи допомагають спеціалістам зрозуміти механізм дослідження і при необхідності (на підставі дослідницької частини первинного висновку) відновити його.

У слідчій та судовій практиці мають місце ситуації, коли при ознайомленні з висновком експерта слідчий або суд встановлює, що висновок потребує уточнення або доповнення, наприклад, при виявленні редакційних неточностей, неповних відповідей на поставлені питання, арифметичних помилок, ужитих без пояснень спеціальних термінів та формулювань тощо. Висновок може доповнюватись або уточнюватися шляхом допиту експерта-бухгалтера відповідно до ст. 201 КПК України. При цьому необхідно мати на увазі, що роз'яснення і доповнення не повинні мати принципового характеру, оскільки вони пов'язані з питаннями, поставленими слідчим перед експертом-бухгалтером раніше. Протокол допиту експерта-бухгалтера заповнюється слідчим, але експерту може бути надане право написати його власноручно.

У разі наявності підстав, які виключають участь експерта-бухгалтера у справі, він зобов'язаний заявити самовідвід від проведення експертизи. У ст. ст. 54 та 62 КПК України законодавець наводить певний перелік таких обставин (родинні стосунки, наявність прямої зацікавленості у результатах справи, якщо особа знаходиться в службовій або іншій залежності від звинуваченого, потерпілого тощо). Виконання цього положення забезпечує вибір неупередженого та компетентного експерта-бухгалтера. Питання про самовідвід експерта оформлюється мотивованою постановою слідчого, особою, яка проводить дізнання, або прокурором.

Експерт-бухгалтер не повинен давати висновок з питань, що виходять за межі його компетенції, про свою відмову він повідомляє орган, який призначив судово-бухгалтерську експертизу. Так само експерт зобов'язаний діяти у випадках, коли на підставі наданих документів він не може дати обґрунтований висновок, а його клопотання про доповнення матеріалів залишено без задоволення.

Незалежно від виду судочинства експерт-бухгалтер при проведенні судово-бухгалтерської експертизи користується правами, наданими йому ст. 77 КПК України та ст. 13 Закону України «Про судову експертизу» і які створюють реальні можливості для виконання ним процесуальних обов'язків.

Відповідно до чинного законодавства експерт має право:

· ознайомлюватися з матеріалами справи, які стосуються предмета судової експертизи, подавати клопотання про надання додаткових документів;

· вказувати у висновку судової експертизи на виявлені у ході її проведення факти, що мають значення для справи і з приводу яких йому не були поставлені питання;

· з дозволу особи або органу, які призначили судову експертизу, бути присутнім під час проведення слідчих дій, ставити допитуваним особам питання, що стосуються предмета судової експертизи;

· подавати скарги на дії особи, у провадженні якої перебуває справа, якщо ці дії порушують його права;

· одержувати винагороду за проведення судової експертизи, якщо її виконання не є службовим обов'язком.

Норми права надають експерту-бухгалтеру можливість вивчати матеріали справи, які стосуються предмета експертизи. Як правило, ці матеріали відображають ті факти господарської діяльності, що потребують дослідження у зв'язку зі зміною обставин або з виникненням нових обставин у процесі розслідування.

У разі недостатності наданих слідчим матеріалів експерт-бухгалтер має право клопотатися про надання йому додаткових документів, необхідних для дання висновку. Необхідно пам'ятати, що за законом збір і надання матеріалів для експертизи покладено на особу, яка призначила експертизу, а проведення дослідження їх належить до компетенції експерта. Функції збору матеріалів та їх експертного дослідження суворо розмежовані, поєднання їх в одній особі законом не допускається.

При недостатності матеріалів для проведення судово-бухгалтерської експертизи експерт-бухгалтер не має права звертатися за ними до підприємств, організацій, окремих громадян, тобто брати на себе функції збору доказів. У таких випадках він звертається до особи або органу, що призначили експертизу, з клопотанням про надання йому необхідних додаткових матеріалів.

У разі відхилення клопотання експерт зобов'язаний повідомити слідчого у письмовій формі про неможливість проведення експертизи з усіх або окремих питань. Після задоволення клопотання експерта-бухгалтера слідчим виноситься постанова про доповнення переліку переданих на експертизу матеріалів.

Користуючись своїми правами, експерт-бухгалтер у висновку експертизи може вказувати ті факти, з приводу яких йому питання не ставилися, але які можуть мати значення для справи. Норми чинного законодавства виходять з того, що орган розслідування при визначенні кола питань, що потребують дослідження, не завжди може враховувати можливості експертизи, і тому експерту надано право викладати у висновку відомості про факти, з'ясування яких не було передбачено завданням. Ці факти відповідали таким вимогам:

а) не виходити за межі спеціальних знань експерта,

б) мати значення для тієї справи, з якої проводиться експертиза.

3 дозволу особи або органу, які призначили судову експертизу, експерт-бухгалтер може брати участь у проведенні слідчих дій, а також ставити допитуваним особам питання, що стосуються предмета судової експертизи. При проведенні слідчих дій експерт-бухгалтер має право клопотатися про те, щоб у протокол слідчих дій або судового розгляду було внесено істотні для експертизи обставини справи. Запитання експерта-бухгалтера і відповіді допитуваних осіб фіксують у протоколі допиту або протоколі судового засідання, що дає можливість експерту к разі потреби уточняти свої висновки з окремих питань.

Згідно із законом експерт має право оскаржити дії особи, у провадженні якої перебуває справа, якщо ці дії порушують його права. Необхідно зазначити, що подібні скарги - явище дуже рідке, оскільки у правильному виконанні експертом своїх функцій зацікавлений як орган розслідування, так і прокурор. У випадку незадоволення клопотання експерта про надання необхідних для експертизи додаткових матеріалів, він має право оскаржити таке рішення. Скаргу на рішення та дії органу дізнання або слідчого експерт надсилає прокурору особисто або через особу, чиї дії оскаржуються. В останньому випадку скарга протягом 24 годин підлягає передачі прокурору з поясненнями органу дізнання або слідчого. Закон дає прокурору три доби для розгляду скарги і відповіді експерту. У разі відхилення скарги у відповіді викладаються причини, за якими її визнано безпідставною. Скарга на рішення і дії прокурора може бути подана вищому органу прокуратури.

Експерту, що проводить судову експертизу, забезпечується:

а) збереження середньої заробітної плати по місцю роботи за весь час, витрачений на експертне дослідження;

б) оплата витрат на проїзд та наймання житла;

в) виплата винагороди за роботу, якщо її виконання не є службовим обов'язком.

Порядок та розмір оплати спеціалістам встановлюється Кабінетом Міністрів України. Витрати експерта на проїзд та наймання житла відшкодовуються тими органами дізнання, слідства або суду, які його викликали.

Експерт-бухгалтер може бути притягнутий до кримінальної відповідальності:

за відмову дати висновок, за неявку за викликом слідчого або суду (ст. 179 КК України);

· за подання свідомо помилкового висновку (ст. 178 КК України);

· за розголошення даних попереднього слідства (ст. 181 КК України).

Судово-бухгалтерська експертиза багато в чому подібна до ревізії, що проводиться за ініціативою органів внутрішніх справ. Так, і перша і друга ґрунтуються на використанні знань з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Як ревізія (ініціатором проведення якої є органи внутрішніх справ), так і судово-бухгалтерська експертиза застосовуються при розслідуванні корисливих злочинів, скоєних у галузях економіки.

Цілком закономірно, що спільні риси властиві и діяльності осіб, які проводять ревізію та експертизу. Ревізор і експерт-бухгалтер працюють в основному з однаковими документами, досліджують господарські операції, які відображено у бухгалтерському обліку. У ході своєї діяльності вони тісно контактують із слідчим. Більш того, план роботи і ревізора, і експерта визначається завданням слідчого.

Але разом з цим у діяльності ревізора та експерта-бухгалтера є суттєві відмінності процесуального характеру, які необхідно знати працівникам органів внутрішніх справ (див. таблицю 7).