Методи і способи документальної ревізії

Об'єктом документальної ревізії є виробнича, господарська та фінансова діяльність підконтрольної установи. Як при встановленні

основних завдань майбутньої ревізії під час підготовки до неї, так і при постановленні спеціальних завдань при складанні робочого плану ревізор рухається від загального до конкретного, застосовуючи методи дослідження і аналізу господарської діяльності спочатку для вивчення загальних показників роботи підприємства в їх загальному взаємозв'язку та кожного окремо, а потім для виявлення деструктивних чинників та причин їх утворення.

Для вирішення кожного конкретного завдання ревізор має обсте­жити стан операції, підібрати необхідні облікові дані і документацію, проаналізувати звітні показники і облікові дані та провести глибоку документальну перевірку на найбільш вразливій ділянці, яку виявлено шляхом обстеження і аналізу. Отже, ревізор у своїй роботі використо­вує методи обстеження і аналізу господарської діяльності. Проте до­кументальна ревізія відрізняється від обстеження і аналізу господар­ської діяльності підприємств та організацій за своїми цілями, обсягом і характером використаних матеріалів.

Метою документальної ревізії завжди є фінансовий контроль. Об­стеження ж і аналіз господарської діяльності в окремих випадках мо­жуть і не мати контрольних функцій. Вони можуть здійснюватися для вивчення діяльності підприємства, його окремих підрозділів чи опе­рацій з метою виявлення чинників відхилення від норм, недосягнення певних показників тощо, які не пов'язані з законністю операцій.

Обстеження дає змогу встановити стан тієї чи іншої ділянки робо­ти підконтрольної установи, аналіз виявляє причини і чинники, що відхиляються від норми, а документальна ревізія встановлює факти неправильних дій конкретних осіб та їх відповідальність за незадо­вільний стан господарюючого суб'єкта.

За характером матеріалів, що використовуються, документальна ревізія істотно відрізняється від обстеження і аналізу господарської діяльності. Якщо обстеження може базуватися на особистому озна­йомленні з окремими питаннями, бесідах з працівниками, статистичних матеріалах тощо, а аналіз — в основному на звітних матеріалах, то ревізор обов'язково перевіряє і вивчає первинні документи, де він і встановлює конкретні факти, і саме за допомогою первинних докумен­тів обґрунтовує свої висновки.

Обстеження і аналіз при проведенні документальної ревізії є тіль­ки стадіями роботи. Вони дають можливість ревізору спочатку одер­жати загальну уяву про господарюючий суб'єкт шляхом обстеження і аналізу певних показників, а потім за первинними документами вста­новити окремі диструктивні факти.

Крім методів обстеження і аналізу господарської діяльності, ревізор у своїй роботі застосовує методи документальної перевірки, до яких належать методи несистематизованого та систематизованого перегляду документів та методи виявлення сумнівних і незаконних операцій.

Документи можуть переглядатися в тому порядку, як вони надані для перевірки чи зброшуровані. При такому несистематизованому перегляді ревізор може встановити правильність чи неправильність кожного документа окремо, однак не зможе охопити перевіркою будь- яку операцію в цілому.

При цьому можуть залишитися прихованими такі факти: викривлен­ня собівартості продукції в результаті несвоєчасного списання витратних матеріалів; неоприбутковування готівкових коштів від реалізації про­дукції; виплати по нарядах, які фактично не здійснювалися, та ін.

Тому несистематизований перегляд документів не є достатньо на­дійним та доцільним методом документальної перевірки для всіх видів діяльності. Ним слід користуватися при попередньому загальному ознайомленні з документацією господарюючого суб'єкта, а також під час ревізії невеличких суб'єктів з незначним обсягом документації.

Як правило, при перевірці окремих операцій документи групують­ся за певною ознакою і переглядаються в певній системі, що уможлив­лює їх докладне вивчення у загальній системі діяльності.

Такий метод ознайомлення з документами на противагу несисте­матизованому перегляду, хоча і здійснюваному в хронологічному по­рядку, називається систематизованим переглядом документів. Корис­туючись цим методом під час ревізії окремих видів операцій, можна в потрібних випадках піддавати документи суцільній перевірці. Таким чином, несистематизований перегляд документів не слід ототожнюва­ти з суцільним способом, а систематизований — з вибірковим.

Одним із завдань документальної ревізії є виявлення сумнівних і незаконних операцій, що можуть приховуватися за ззовні нібито пра­вильно складеними документами. Тільки уважне вивчення таких до­кументів і ретельний аналіз оформлених ними операцій забезпечують виявлення незаконних чи неправильних операцій.

З метою виявлення сумнівних і незаконних операцій на практиці застосовують формальну, фактичну, нормативну, арифметичну та зу­стрічну перевірки документів, відновлення кількісно-сумарного об­ліку, контрольне порівняння, хронологічний аналіз і взаємний контроль документів та операцій тощо.

Формальна перевірка полягає в контролі за правильністю оформ­лення самого документа. При цій перевірці слід встановити, чи відпо­відної форми бланк використано, чи всі необхідні реквізити нанесено і чи відповідають вони зразкам, чи відповідає зміст документа додаткам до нього, правильно чи ні вказані ціни, кількість, чи немає матеріаль­них підроблень (підчищень, дописувань тощо), неналежного оформ­лення, виправлення помилок там, де це заборонено, тощо.

Після формальної перевірки документів потрібна їх фактична пере­вірка в дійсності з метою переконання в тому, що зазначені в них операції дійсно мали місце. Така перевірка проводиться шляхом ви­кликання осіб, що підписали документ, аби вони особисто підтверди­ли дійсність своїх підписів і факт одержання грошей чи цінностей (наприклад, при виявленні сумнівних відомостей на виплату заробітної плати чи вимог на одержання матеріальних цінностей). Фактична пере­вірка має величезне значення при необхідності впевнитися в тому, що вказану в наряді чи договорі роботу дійсно виконано. Треба вимагати пред'явлення виконаної роботи в дійсності, в натурі, а якщо це не­можливо, опитати осіб, які могли підтвердити своїм підписом в до­кументах факт виконання і приймання цих робіт.

Нормативна (аналітична) перевірка документів передбачає зрівнян­ня зазначених в документах сум і кількостей з встановленими норма­тивами. Така перевірка здійснюється, наприклад, для встановлення правильності списання природного збитку матеріальних цінностей, витрат деяких матеріалів (паливно-мастильних та ін.) тощо.

Арифметична перевірка полягає в контролі правильності підсум­кових показників, результатів різних підрахунків та обчислень за здійсненими розрахунками. Така перевірка дає змогу встановити правильність.

Якщо виникають сумніви в оригінальності і правильності докумен­тів, що надійшли від інших організацій (рахунків постачальника на матеріали, придбані за готівку, довіреностей на одержання матеріалів), доцільно запросити ті організації, від імені яких виписані документи, що перевіряються, для встановлення їх оригінальності і правильності. Такий спосіб перевірки називається зустрічною перевіркою документів. Шляхом зустрічної перевірки виявляються факти неоприбутковування матеріалів, одержаних від імені підконтрольної установи, певними осо­бами зі складу постачальника. Для встановлення невідповідностей необ­хідно запросити від постачальника довідку про відпущену відвантаже­ну, передану продукцію чи матеріали за певний період і зіставити дані довідки з даними прибуткових документів підконтрольної установи.

Відновлення кількісно-сумарного обліку застосовується у випадках, коли облік руху товарно-матеріальних цінностей ведеться в грошовому (сумарному) вимірі. На підставі первинних документів відтворюють здійснення прибуткових і видаткових операцій на об'єкті дослідження, визначають документальний залишок товарно-матеріальних цінностей і порівнюють з результатами інвентаризації. Це дозволяє уточнити фактичний рух окремих матеріальних цінностей і виявити їх нестачу або надлишок.

Шляхом відновлення кількісно-сумарного обліку можна викрити факт розкрадання за рахунок пересортування товарно-матеріальних цінностей, якщо, наприклад, є нестача одного виду цінностей і над­лишок інших, а в грошовому вимірі немає ні нестачі, ні надлишку. Такий спосіб використовується у разі заплутаності чи запущеності обліку, якщо відсутні зведені бухгалтерські документи.

Контрольне порівняння полягає в тому, що за початковий залишок береться результат інвентаризації на початок досліджуваного періоду (всіх або певних товарно-матеріальних цінностей). До нього додаються задокументовані надходження і віднімаються задокументовані витрати, після чого як результат одержують задокументований залишок, який порівнюють з результатами інвентаризації на кінець періоду, що дослі­джується. Якщо фактична кількість товарно-матеріальних цінностей (за інвентаризацією) не перевищує його максимально можливого залишку, це нормальне становище. Якщо ж фактично залишок за результатами останньої інвентаризації вище максимально можливого, це свідчить про існування надлишку товарно-матеріальних цінностей, їх накопичення.

Таким чином, контрольне порівняння дає змогу виявити «надлиш­ки», або можливе «бездокументальне надходження» окремих товарно- матеріальних цінностей, які в обліку відображуються як «червоне сторно». Проте слід відзначити, що шляхом контрольного порівняння встановлюється лише факт існування «бездокументального надходжен­ня» товарів, але не їх реальна кількість.

Хронологічний аналіз господарських операцій використовується в разі необхідності простежити рух товарно-матеріальних цінностей і гро­шових коштів за певний період по днях чи провести аналіз цього руху в хронологічному порядку. Операції аналізуються за кожен день шляхом зіставлення залишку на початок дня, прибутку і видатків за день і залиш­ку на кінець дня. Хронологічне дослідження по днях дає можливість відновити реальність проведених операцій, а також перевірити правиль­ність оформлення і достовірність документів, що їх відображують.

На практиці всі перелічені заходи і способи використовуються комплексно.

Взаємний контроль операцій і документів здійснюється шляхом їх зіставлення з іншими, так чи інакше пов'язаними операціями і доку­ментами.

Наприклад, дані про виготовлену продукцію в нарядах можуть зі­ставлятися з даними про надходження продукції на склад у накладній; шляхові листи автотранспорту — з прийомно-передаточними докумен­тами складу (накладні, відомості); акти про виконання робіт — з при­бутковими накладними на матеріали тощо.

Не можна виокремлювати один із методів чи способів як доцільний, всі вони використовуються комплексно і їх обрання, сукупність і по­слідовність застосування залежать від конкретної ситуації суб'єкта господарювання і спеціальності ревізора.

Економічний аналіз господарської діяльності підприємств також доцільно використовувати. Він дає змогу: досліджувати економічні явища і причини, що зумовлюють одержані результати; оцінювати ступінь виконання планових завдань, їх напруженість і обґрунтова­ність; виявляти резерви і розробляти заходи щодо їх мобілізації; уза­гальнювати і поширювати передовий досвід.

Економічний аналіз є важливим засобом об'єктивної оцінки ефек­тивності господарської діяльності, ухвалення правильного управлін­ського рішення, спрямованого на забезпечення зберігання державної власності.