А) методичний аспект 3 страница

На практиці перераховані прийоми можуть бути реалізовані по-різному – залежно від реальної економічної ситуації, умов діяльності конкретної господарської організації, ступеню усвідомлення своїх особливостей (в порівнянні із загальною моделлю), цілей і завдань управління, рівня розуміння персоналом підприємства процесу управління тощо.

Формування облікової політики полягає в тому, що з усієї сукупності способів реалізації названих прийомів обираються придатні на даний момент за конкретних умов. Обрані способи ведення бухгалтерського обліку повинні забезпечувати обліковий процес, в результаті якого формується повна і достовірна картина майнового і фінансового стану підприємства.

До способів ведення бухгалтерського обліку належать способи групування та оцінки фактів господарської діяльності, відшкодування вартості майна, що амортизується, організація документообігу. інвентаризації, способи застосування рахунків бухгалтерського обліку. системи регістрів бухгалтерською обліку, обробки інформації та інші відповідні способи та прийоми.

г) методичні складові облікової політики

Методична складова облікової політики включає в себе методи та процедури організації та ведення бухгалтерського обліку на окремих його ділянках:

- методи амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів,

- методи оцінки вибуття запасів,

- методи визначення величини резерву сумнівних боргів,

- методи оцінки фінансових інвестицій в залежності від їх виду,

- методи визначення фінансових інструментів,

- методи оцінки фінансових активів, фінансових зобов’язань, інструментів власного капіталу та похідних,

- методи оцінки ступеня завершеності операції по наданню послуг,

- методи калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг),

- методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом,

- методи оцінки активів та зобов’язань в операціях пов’язаних сторін,

- тощо.

3. Процедури облікової політики.

Процедура обліку – встановлений порядок (технологія) ведення бухгалтерського обліку.

Проте ні Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансова звітність», ні національні положення не розглядаються методологічні й організаційні аспекти формування облікової політики. У П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» дане лише визначення облікової політики як сукупності принципів, методів і процедур, використовуваних підприємством для складання і надання фінансової звітності.

У Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», крім визначення «облікова політика», сказано також про те, що підприємство самостійно визначає облікову політику, вибирає форму бухгалтерського обліку, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, затверджує правила документообігу облікової інформації, може перевести на окремий баланс філії, представництва й інші відособлені підрозділи.

Що стосується змін облікової політики, то вони обумовлюються в П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», але цей національний стандарт не розкриває технології відображення таких змін можливих варіантів як основного, так і альтернативного, його положення носять досить узагальнений характер.

У зв’язку з вищевикладеним слід зазначити, що для ефективної роботи бухгалтерської служби підприємства необхідно було на загальнодержавному рівні регламентувати порядок розробки й організаційні основи впровадження, контролю і зміни облікової політики підприємства.

Таким чином, Міністерств фінансів 27.06.2013 затвердило наказ за № 635 «Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства», тобто визначило у кількох розділах цього такі положення, а саме:

I. Загальні положення (сформовані у 4 пунктах, де викладено хто формує облікову політику та відповідно до яких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку це здійснюється, окремі особливості цього процесу)

II. Формування облікової політики (у 30 пунктах даного розділу визначено ті альтернативні варіанти методики бухгалтерського обліку, щодо яких підприємство має свободу вибору для реального відображення своєї господарської діяльності у системі бухгалтерського обліку, роз’яснено особливості їх застосування)

III. Зміна облікової політики (у 5 пунктах цього розділу визначені умови зміни облікової політики господарюючого суб’єкта)

Тільки прийняття до уваги всієї сукупності впливових факторів допоможе правильно підійти до обґрунтування облікової політики кожного суб’єкта господарювання.

ТЕМА 8

НАКАЗ ПРО ОБЛІКОВУ ПОЛІТИКУ ПІДПРИЄМСТВА

1. Документальне оформлення облікової політики

2. Етапи формування облікової політики

3. Розділи наказу про облікову політику

4. Контроль за обліковою політикою підприємства

1. Документальне оформлення облікової політики

Документальне оформлення облікової політики підприємства здійснюється у вигляді організаційно-розпорядчого документу (наказу, розпорядження, положення тощо) про облікову політику підприємства, який після його затвердження набуває статусу юридичного документу.

До числа документів, якими повинна оформлятися облікова політика, необхідно відносити не тільки накази і розпорядження керівника організації, а й різноманітні внутрішні правила, інструкції, положення, регламенти і процедури, рішення власників (загальних зборів акціонерів та ін.) тощо. Вибір конкретного типу документа залежить від внутрішнього розпорядку організації та характеру облікової політики.

Наказ про облікову політику є основним внутрішнім документом, яким регулюється організація облікового процесу на підприємстві та є обов'язковим для виконання всіма службами і працівниками підприємства.

Підготовка Наказу про облікову політику підприємства на практиці є досить трудомісткою справою. Вона вимагає від учасників цього процесу неабияких здібностей, комплексних знань всіх процесів, які відбувались в минулому на підприємстві та за його межами, здійснюються зараз та проводитимуться в майбутньому. Усе це потребує ґрунтовного аналізу подій і фактів, вміння бачити перспективу, не ординарно мислити тощо.

Наказ про облікову політику є одним з перших документів, який використовується податковою інспекцією, аудиторськими фірмами та іншими відповідними службами при перевірці діяльності підприємства.

Як відомо, згідно з пунктом 2 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Отже, затверджувати облікову політику має лише власник підприємства або уповноважена ним особа. Якщо затверджувати облікову політику доводиться керівнику підприємства, потрібно, щоб у нього були відповідні повноваження.

На практиці розробка облікової політики цілком і повністю покладається на головного бухгалтера підприємства або особу (юридичну або фізичну), яка здійснює бухгалтерський облік на підприємстві.

Але водночас, головний бухгалтер не може сам охопити всі ділянки облікової роботи, а в деяких випадках – і зробити правильний вибір. Наприклад, не знаючи точної технічної характеристики основних засобів, доволі тяжко вибрати відповідний метод амортизації. Адже якщо для одного підприємства згодиться прямолінійний метод, то для іншого, наприклад, – виробничий.

Тому рекомендовано створити відповідну комісію на підприємстві, яка б відповідала за розробку всієї облікової політики. До її складу можуть увійти: головний бухгалтер, головний технолог, головний механік, головний економіст, внутрішній аудитор, ревізор та ін. спеціалісти.

Якщо розробку облікової політики довірити сторонній організації, наприклад, аудиторській фірмі, може статися, що дана фірма, не повністю зорієнтувавшись у всіх нюансах обліку підприємства, вкаже такі методи, принципи та процедури обліку, які виявляться для нього неприйнятними.

Оскільки ведення операцій та складання звітності підприємства повинні базуватися на єдиних та незмінних методологічних засадах, розроблення облікової політики слід розпочати до нового звітного року і завершити до 31 грудня, щоб з нового фінансового року працювати за новими правилами.

Способи ведення бухгалтерського обліку, обрані підприємством при формуванні облікової політики, повинні застосовуватися з 1-го січня нового року всіма структурними підрозділами (включаючи виділені на окремий баланс) незалежно від місця їх розташування. Отже, документація, якою оформлюються зміни в обліковій політиці, повинна теж підготовлюватися і затверджуватися до цієї дати.

Таким чином, розробку облікової політики чи формування змін до неї доцільно проводити в четвертому кварталі паралельно з підготовкою до складання річного бухгалтерського звіту. В той же час доцільно готувати відповідний розділ Приміток до річної фінансової звітності з поясненням облікової політики, прийнятої у звітному році.

Новоствореним же підприємствам бажано розробляти облікову політику до початку господарської діяльності таким чином, щоб перша господарська операція відбувалася після затвердження облікової політики.

Новостворене підприємство оформляє обрану облікову політику до першої публікації бухгалтерської звітності, але не пізніше 90 днів з дня набуття прав юридичної особи (державної реєстрації). Прийнята новоствореним підприємством облікова політика вважається дійсною з дня набуття прав юридичної особи (державної реєстрації).

Комісія за участю всіх причетних до розроблення облікової політики спеціалістів приймає на своєму засіданні рішення щодо облікової політики (зміни окремих її положень). Облікова політика підприємства оформляється у вигляді наказу керівника (власника), форма якого є довільною. Проект наказу складає головний бухгалтер і з усіма додатками та розрахунками та передає на затвердження власнику (керівнику) підприємства.

Наказ набирає юридичної сили з дня його підписання власником (керівником) підприємства і є обов'язковим для виконання всіма службами і працівниками підприємства.

Отже, за загальним правилом, наказ набуває чинності з моменту його підписання, якщо інший термін не зазначено в ньому самому. Але, що стосується облікової політики, то для неї важливіший є не термін набрання ним чинності, а період дії. Пояснюється такий стан справ суворою періодичністю складання фінансової звітності, у межах якої нові правила облікової політики можуть застосовуватися до обліку операцій з певного звітного періоду. У зв'язку з цим в жодному разі не виключено застосування положень наказу (або змін до них) «заднім числом» із початку конкретного звітного періоду.

Щодо документального оформлення наказу про облікову політику слід врахувати таке.

По-перше, не слід копіювати в наказ норми законів, П(С)БО та інших нормативно-правових актів, які й так є обов'язковими для виконання (хоча в деяких випадках такі норми все-таки включають – для ознайомлення працівників).

Складаючи наказ про облікову політику, можна ввести до нього деякі постулати Закону чи витяги з інструкції, з метою ознайомлення власника (керівника), який підписуватиме наказ, про необхідні вимоги, незнання яких може спричинити певні недоробки, які призведуть у майбутньому до негативних наслідків.

По-друге, виходячи з суті облікової політики як сукупності принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання фінансової звітності, у положенні про облікову політику не слід відображати ті принципи, які не використовуються підприємством для складання фінансової звітності, зокрема принципи податкового обліку, кадрову політику, принципи організації захисту комерційної інформації, рекламну політику тощо.

Враховуючи це, на практиці склалися такі варіанти документального оформлення облікової політики:

1) окремим документом оформляється Наказ про розробку Положення про облікову політику, а також окремим документом оформляється саме Положення про облікову політику;

2) одним документом оформляється саме положення про облікову політику, без додаткового документа про розробку облікової політики.

Отже, безпосередню участь при формуванні облікової політики, а також відповідальність за її формування, як правило, беруть на себе директор і головний бухгалтер. До складу комісії повинні входити спеціалісти не лише бухгалтерської служби, але й інших функціональних підрозділів та відділів, в тому числі фінансового, юридичного, відділу внутрішнього аудиту, інженерно-технічна, планово-економічна та інші служби підприємства, які відповідальні за планування таких важливих показників, як собівартість виробленої і реалізованої продукції, класифікації витрат, амортизації, а також розробляють і вносять свої пропозиції з питань формування облікової політики. В разі необхідності можна залучати до розробки облікової політики спеціалізовану організацію (аудиторську, бухгалтерську) або незалежних експертів.

2. Етапи формування облікової політики

На думку різних вчених, формування облікової політики суб'єктів господарювання відбувається у декілька етапів. Зміст виділених ними етапів є дещо подібним, але різниця в тому, що кожен з науковців по-різному групує основні дії і процеси, які мають бути виконані на тому чи іншому етапі. Вважаємо, що найбільш вдалим є такий поділ на наступні етапи:

1. Організаційний етап. На даному етапі приймається рішення про виконавчий орган (комісію), яка займатиметься розробкою облікової політики та її документальним оформленням у вигляді наказу (розпорядження чи положення); визначаються його функції, обов’язки та права, безпосередній розподіл обов’язків між членами комісії; встановлюються службові зв’язки бухгалтерської служби з іншими функціональними та виробничими структурами, підрозділами підприємства.

2. Підготовчий етап, тобто визначення, з яких питань підприємство повинно прийняти ті чи інші рішення в частині облікової політики; аналіз практики використання окремих способів ведення обліку; підготовка та видання наказів та розпоряджень з питань, які не оформлені раніше згідно з діючими правилами.

3. Етап аналізу та визначення передумов облікової політики; зокрема досліджуються установчі документи, які служать підґрунтям для формування облікової політики (оскільки їх відсутність чи недотримання юридичних норм їх оформлення унеможливлюють формування облікової політики суб’єкта господарювання); визначення центрів відповідальності.

4. Етап визначення об’єктів бухгалтерського обліку, щодо яких повинна бути розроблена облікова політика, тобто встановлення об’єкту облікової політики, так як кожне конкретне підприємство має свою специфічну сукупність об’єктів бухгалтерського обліку;

5. Етап виявлення, аналізу та оцінка зовнішніх та внутрішніх факторів, під впливом яких здійснюється вибір способів ведення бухгалтерського обліку; залежно від складу об’єктів обліку виявлення конкретних умов, явищ і процесів, які впливають на розробку облікової політики; виявлення загальних тенденцій розвитку економіки, стратегії розвитку суб’єкта господарювання тощо.

6. Етап вибору і обґрунтування вихідних положень побудови облікової політики – аналіз загальновизнаних припущень в побудові облікової політики з точки зору виявленої на попередньому етапі сукупність факторів; при їх адекватності ці припущення закладаються в основу облікової політики;

7. Етап визначення переліку елементів, які відповідають конкретним об’єктам бухгалтерського обліку.

8. Етап ідентифікації потенційно придатних для використання підприємством способів ведення бухгалтерського обліку за кожним прийомом і для кожного об’єкту обліку – вибір потенційно придатних до використання підприємством способів, методів та процедур ведення бухгалтерського обліку; зокрема, щодо організаційних, технічних та методичних аспектів облікової політики (розробка форм нетипових первинних документів, порядок документообороту та схем документообігу, методів оцінки окремих об’єктів обліку тощо).

9. Етап оформлення облікової політики – обрана облікова політика отримує відповідне оформлення у вигляді наказу, положення чи розпорядження для того, необхідно щоб були задоволені формальні вимоги щодо оформлення, тобто з дотриманням загальноприйнятих вимог діловодства.

10. Заключний етап – контроль за впровадженням та виконанням норм та положень обраної облікової політики; виявлення за необхідністю недоліків та порядку внесення змін в базовий наказ про облікову політику; визначення відповідальності за порушення положень облікової політики.

3. Розділи наказу про облікову політику

Наказ про облікову політику є одним з перших документів, які використовуються податковою інспекцією, аудиторськими фірмами та іншими відповідними службами при перевірці діяльності підприємства.

У першу чергу пам’ятаймо: місія наказу полягає в урегулюванні питань, щодо яких є свобода вибору. Отже, не потрібно дублювати абсолютно всі облікові правила, якими підприємство керується згідно зі стандартами.

Грамотно складений наказ — лаконічний і чітко сформульований перелік методів, показників та облікових принципів, які суб’єкт господарювання обирає на власний розсуд. До речі, про недоцільність включати в документ одноваріантні (імперативні) норми йшлося й у листі Мінфіну України від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793.

Наповнення наказу, звісно ж, залежить від того, за якими стандартами підприємство веде облік — національними чи міжнародними. І це чи не найперше питання, яке врегульовують у наказі.

Нагадаємо: обрати міжнародні стандарти для ведення бухгалтерського обліку може будь-яке підприємство, крім тих, для кого вони обов’язкові (ч. 3 ст. 121 Закону про бухоблік). Фінзвітність та консолідовану фінзвітність за міжнародними стандартами повинні складати (ч. 2 ст. 121Закону про бухоблік та п. 2 Порядку подання фінзвітності): публічні акціонерні товариства, банки, страхові фонди.

З 1 січня 2013 року до складу тих, хто має складати фінзвітність та консолідовану фінзвітність за міжнародними стандартами, приєднуються підприємства, що провадять діяльність із надання фінпослуг, крім страхування та пенсійного забезпечення (група 64КВЕД ДК 009: 2010), а також здійснюють недержавне пенсійне забезпечення (група 65.3 КВЕД ДК 009: 2010). А починаючи з 1 січня 2014 року — підприємства, що провадять допоміжну діяльність у сферах фінансових послуг і страхування (група 66 КВЕД ДК 009: 2010).

Офіційно типової форми наказу про облікову політику не затверджено, тож підприємство самостійно встановлює методи та процедури, які використовуватимуться ним з огляду на специфіку свого бізнесу.

Однак, доцільно положення облікової політики фіксувати в наказі керівника підприємства, що передбачає наступні розділи:

Преамбула (загальні відомості);

Розділ 1. Організація роботи бухгалтерської служби;

Розділ 2. Методика бухгалтерського обліку;

Розділ 3. Технічні аспекти організації обліку.

Преамбула. Враховуючи те, що облік та звітністьформуються для певного кола користувачів (як внутрішніх, так і зовнішніх) і повинні бути зрозумілими для них, вони повинні містити вичерпні відомості про підприємство.

У зв’язку з цим до наказу про облікову політику підприємства повинна бути включена наступна інформація:

– назва, організаційно-правова форма;

– місцезнаходження підприємства;

– короткий опис основної діяльності підприємства;

– назва органу управління, у віданні якого знаходиться підприємство чи назва його материнської компанії;

– середня чисельність персоналу протягом звітного періоду тощо.

Дана інформація оформляється у вигляді таблиці чи довільно за текстом.

Перший розділ присвячений питанню регламентації порядку організації роботи облікового апарату: вказується форма організації бухгалтерського обліку, посадові інструкції головного бухгалтера, інших облікових працівників у вигляді додатків, взаємодія облікового апарату з іншими підрозділами суб’єкта господарювання тощо.

За організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій відповідає власник (власники) або посадова особа, яка здійснює керівництво підприємством. Це обов’язково потрібно зазначити у розпорядчому документі. Бажано у документі зазначати назви посад, а не ПІБ осіб, які їх обіймають (це пов’язане з тим, що протягом певного часу працівник може звільнитися або бути переведеним на іншу посаду).

Не потрібно перелічувати обов’язки головного бухгалтера (за умови, що на підприємстві затверджено посадову інструкцію для головбуха та інших працівників).

Таки чином, у цьому розділі розпорядчого документу про облікову політику суб’єкта господарювання необхідно відобразити один із запропонованих варіантів щодо таких елементів (табл.8.1).

Таблиця 8.1

Можливі варіанти організації та ведення бухгалтерського обліку

В другому розділі наказу „Методика бухгалтерського обліку” визначаються способи ведення бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на оцінку і прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності. До них відносять:

– оцінку запасів, товарів, незавершеного виробництва і готової продукції;

– методи амортизації основних засобів;

– методи амортизації нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів;

– визнання доходів та витрат від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг;

– варіанти ведення обліку витрат виробництва;

– інші складові елемент облікової політики щодо методики обліку.

Щоб полегшити роботу зі складання наказу або його редагування, наведемо ключові положення цього розділу наказу, керуючись вимогами національних стандартів. Окремо звернемо вашу увагу на ті елементи, що пов’язані з податковим обліком.

Задля кращого візуального сприйняття подамо елементи наказу в таблиці 7.2.

Таблиця 8.2

Складові облікової політики підприємства