А) методичний аспект

Тема 1

ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА, ЯК ВАЖЛИВА СКЛАДОВА ІНФОРМАЦІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВІТЧИЗНЯНИХ

ПІДПРИЄМСТВ ТА УСТАНОВ

1. Інформаційні ресурси: поняття, вимоги, особливості, практична цінність

2. Види економічної інформації

3. Характеристика видів бухгалтерської інформації

4. Користувачі облікової інформації

1. Інформаційні ресурси: поняття, вимоги, особливості, практична цінність

Невід’ємною умовою ефективного функціонування кожного господарюючого суб’єкта в Україні є якісно побудована система бухгалтерського обліку, яка передбачає формування та прийняття на тривалу перспективу чіткої облікової політики.

Система бухгалтерського обліку – це своєрідний механізм підготовки та відображення інформації про майнове та фінансове становище підприємства. Завдяки цій інформації внутрішні та зовнішні її користувачі мають уявлення про реальний стан справ на підприємстві.

Тому створення цілісної системи обліку передбачає застосування специфічного елемента регулювання бухгалтерського обліку та звітності – облікової політики, що є невід’ємною частиною інформаційних ресурсів підприємства.

Що ж таке інформація, як ресурс?

Інформа́ ція – абстрактне поняття, що має різні значення залежно від контексту в якому воно використовується. Походить від латинського слова «informatio», яке має декілька значень:

· роз'яснення; виклад фактів, подій; тлумачення;

· представлення, поняття;

· ознайомлення, просвіта.

Згідно із законом України «Про інформацію» (від 02.10.1992 № 2657-XII) інформація – це будь-які відомості та/або дані, які можуть бути збережені на матеріальних носіях або відображені в електронному вигляді.

Інше загальноприйняте визначення – під інформацією розуміють документовані та публічно оголошені відомості про події та явища, що відбуваються у суспільстві, державі та навколишньому середовищі.

Основна вимога до облікової інформації – це її корисність для прийняття рішень різними групами користувачі. Щоб інформація була корисною, вона повинна відповідати певним якісним характеристикам, представленим на рисунку 1.1.

Рис. 1.1. Вимоги до якості облікової інформації

Дохідливість означає, що звітність слід складати на загальноприйнятій мові, зрозумілій не тільки обліковим працівникам, але й іншим зацікавленим особам. При цьому передбачається, що назви статей форм звітності повинні бути короткими, відповідати своєму внутрішньому змісту та не допускати подвійних тлумачень.

Доречність полягає в тому, що звітність повинна складатись, виходячи з інтересів користувачів. Зрозуміло, що кожній окремій категорії користувачів необхідна різна інформація для вирішення різних задач. Так, адміністрація вимагає інформацію в інтересах забезпечення оперативного управління підприємством, власник - для контролю за діяльністю органів управління, податкова служба - для перевірки дотримання податкового законодавства. Кредитори ж мають на меті перевірити платоспроможність підприємства, щоб отримати гарантію виконання зобов'язань. Але основним та домінуючим мотивом є захист власних інтересів користувачів.

Достовірність означає, що звітність повинна складатись з такою повнотою і правдивістю, яка б відповідала реальному стану справ на підприємстві. Саме реальність звітності забезпечує прийняття керівником оптимального рішення. Про повноту звіту свідчить той факт, що не може бути виключена жодна з існуючих позицій і не вводяться надумані. При цьому враховується наступне: в звітності відображається тільки та інформація, яка відома по закінченню фінансового року або надійшла в процесі складання річного звіту.

Зіставність. Ця вимога, на відміну від попередніх, ілюструє зв'язок між звітними формами за суміжні періоди. Для того, щоб зрозуміти тенденції господарської діяльності, потрібно порівняти стан статей за де­кілька різних періодів. При цьому вибрані методи вартісної оцінки балансу можуть бути змінені тільки у виняткових випадках, так як вартісні показники поточного року повинні бути пов'язані з показниками попереднього.

Основними вимогами, що висуваються до інформації, є:

- актуальність – властивість даних, що характеризує поточну ситуацію;

- оперативність – властивість даних, яка полягає в тому, що час їхнього збору та переробки відповідає динаміці зміни ситуації;

- ідентичність – властивість даних відповідати стану об'єкта.

- правдивість та своєчасність отримання даних,

- повнота охоплення,

- користь на даному етапі,

- законність отримання.

Важливим законом функціонування та розвитку підприємства є «закон інформованості». Це зазначає, що «…чим більшою інформацією володіє організація про внутрішнє і зовнішнє середовище, тим вона має більшу ймовірність постійного функціонування». Закон інформованості націлює підприємство на зростання інформаційного потенціалу, який виражає ступінь використання існуючих або можливих інформаційних ресурсів. Потенціал вимірює наявні інформаційні ресурси будь-якого суб'єкта, їх структуру, зміст, обсяг, а також вміння їх раціонально і повно їх використовувати для досягнення мети. Згадаймо вислів: «Хто володіє інформацією – той володіє світом».

Система управління ставить мету і завдання перед обліком щодо обсягу, якості, терміновості подання інформації про об'єкти контролю, а система обліку в свою чергу передає оброблені дані за наперед визначеною програмою їх збору в систему управління.

мета, завдання щодо обсягу, якості, терміновості

Рис. 1.1.Схема руху інформації між системою управління та системою обліку

Інформацію характеризують різнобічно, оскільки вона дає можливість вирішити такі питання:

1. Пізнати оточуючий світ; творити уяву про природу і суспільство.

2. Пізнати закономірності інформації та її властивості в процесах збирання, обробки, нагромадження, зберігання, переробки, використання тощо.

3. Зрозуміти, що інформація – це знання, на основі якого можна орієнтуватися у складному середовищі, використовуючи його для активних дій та управління.

4. Вивчати на основі добутої інформації (знань, повідомлень, відомостей) процеси в економічній діяльності підприємства.

Таким чином, інформація – це дані про будь-що; це знання, виражені сигналами і повідомленнями, на основі яких можна прийняти рішення.

Бухгалтерам потрібно зрозуміти, що їхня робота пов'язана з виробництвом інформації.

Структура повідомлень, які формують бухгалтери, їх сенс та практична цінність повинні завжди орієнтуватися на певних користувачів. Без знання потреб системи управління в інформації та запитів конкретних менеджерів на необхідний для них обсяг і структуру даних важко уявити процес управління.

Обмін інформацією здійснюється не взагалі між будь-якими об'єктами, а лише з тими із них, які являють собою систему з певним рівнем організованості.

Найважливішими, з практичної точки зору, властивостями інформації є цінність, достовірність та актуальність.

Цінність інформації – визначається користю та здатністю її забезпечити суб’єкта необхідними умовами для досягнення ним поставленої мети.

Отже, цільова функція інформації або її практична цінність полягає у можливості впливати на процеси управління, на відповідну цілям управління поведінку людей. Саме в цьому вбачають корисність інформації.

Цінність інформації можна визначити двома шляхами:

1. Сумою втрат, які вдалося попередити завдяки інформації;

2. Величиною витрат на отримання потрібної інформації.

Достовірність – здатність інформації об'єктивно відображати процеси та явища, що відбуваються в навколишньому світі. Як правило достовірною вважається, насамперед, інформація яка несе у собі безпомилкові та істинні дані.

Під безпомилковістю слід розуміти дані які не мають, прихованих або випадкових помилок. Випадкові помилки в даних обумовлені, як правило, неумисними спотвореннями змісту людиною чи збоями технічних засобів при переробці даних в інформаційній системі.

Тоді як під істинними слід розуміти дані, зміст яких неможливо оскаржити або заперечити.

Актуальність – здатність інформації відповідати вимогам сьогодення (поточного часу або певного часового періоду).

2. Види економічної інформації

Для забезпечення діяльності будь-якої організації, установи чи підприємства необхідні певні ресурси – матеріали, робоча сила, обладнання, приміщення тощо. В умовах ринкової економіки для ефективної діяльності установ чи підприємств потрібна інформація про кількість таких ресурсів, способи їх нього фінансування та результати їх використання.

Інформацію потребують також і зовнішні користувачі, тобто суб’єкти, які не пов’язані з діяльністю установи чи підприємства. Вони теж можуть виявити бажання мати уяву про діяльність суб’єкта господарювання.

І саме бухгалтерський облік – це та система, яка може забезпечити цю інформацію.

У своїй діяльності підприємства та установи можуть використовувати різну за характером інформацію як фінансового, так і не фінансового характеру.

В цілому, усю інформацію можна представити в наступному вигляді (рис. 1.2).

Кваліфіковану інформацію можна виразити в цифрах. Бухгалтерський облік в основному пов’язаний з кваліфікованою інформацією.

До некваліфікованої інформації належить будь-яка інформація, що надходить від проведення переговорів, візуальна, з телевізійних програм, радіо, газет тощо.

3. Характеристика видів бухгалтерської інформації

Оперативна інформація – інформація, яка пов’язана з щоденною діяльністю підприємства. Вона щоденно надходить з різних джерел.

Наприклад: підприємство повинно сплатити своїм працівникам суму, яку їм заборгувало у вигляді заробітної палати; уряд вимагає ведення обліку заробітної плати для кожного працівника, щоб було видно, скільки він заробив і скільки йому виплачено; продавець товару повинен знати існуючий попит на товар, його собівартість та ринкову ціну продажу; бухгалтер повинен знати суму, яку компанія заборгувала іншим, коли це необхідно сплатити та скільки грошей є на рахунку в банку тощо.

Оперативна інформація використовується як у фінансовому, так і в управлінському обліку.

Фінансова інформація – необхідна менеджерам компанії (внутрішні користувачі), так і зовнішнім користувачам (акціонерам, банкам, іншим кредиторам, урядовим установам).

Наприклад: акціонерам необхідна інформація про те, як успішно працює компанія. Якщо вони вирішать продати свої акції, їм потрібна інформація про те, якою може бути вартість цих акцій. Таку саму інформацію потребують майбутні покупці акцій. Якщо компанії потрібен кредит, то банк, чи будь-який інший кредитор, бажає інформацію про платоспроможність компанії та її ліквідність.

Така інформація розкривається у фінансових документах, що ведуться компанією. Зовнішні користувачі можуть вимагати, щоб суб’єкт господарювання підготував інформацію згідно з їх вимогами. Однак, у багатьох випадках, вони користуються інформацією, яку готує сама компанія.

Управлінська інформація використовується для здійснення таких функцій управління:

а) планування,

б) виконання,

в) контролю.

Взаємозв’язок управлінських функцій відображено на рисунку 1.3.

4. Користувачі облікової інформації

Рис. 1.4. Користувачі облікової інформації

Таблиця 1.1

Користувачі облікової інформації, необхідна їм інформація

та мета її використання

Тема 2

НЕОБХІДНІСТЬ ПОЯВИ ТА ФОРМУВАННЯ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ПІДПРИЄМСТВА

1. Передумови та реформування вітчизняної облікової системи

2. Правове регулювання бухгалтерського обліку

3. Необхідність формування облікової політики підприємства

4. Причини появи облікової політики

1. Передумови та реформування вітчизняної облікової системи

Реформування економічних відносин, впровадження ринкових механізмів, різні форми власності потребували внесення змін у національну систему бухгалтерського обліку та звітності як необхідної умови отримання достовірної інформації для прийняття обґрунтованих рішень, вибору надійних господарських партнерів і запобігання підвищеного ризику діяльності.

Кабінет Міністрів України затвердив у 1998р. «Програму реформування бухгалтерського обліку в Україні», яка передбачала зміни в системі бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання, що спиралися б на застосування міжнародних стандартів фінансової звітності.

Підготовка Програми реформування бухгалтерського обліку була обґрунтована «…необхідністю адаптації міжнародного досвіду до конкретного економіко-правового середовища…», тобто вказівки щодо регулювання бухгалтерського обліку повинні формуватися, орієнтуючись на його традиції в Україні і міжнародні стандарти, щоб бути синхронними взагалі або не мати принципових розбіжностей з міжнародними стандартами.

Головним завданням формування бухгалтерського обліку згідно з Програмою є приведення національної системи бухгалтерського обліку і звітності у відповідність до реалій ринкової економіки та міжнародних стандартів фінансової звітності. Крім того, необхідно було встановити з боку держави правила і процедури обробки інформації та складання фінансової звітності для зовнішніх користувачів. Безпосередньо суб'єктам підприємництванадавалась змога самостійно встановлювати межі та форми ведення обліку згідно внутрішніх потреб управління, у потрібному самому підприємству аспекті деталізації та регламентації.

Разом із запровадженням реформованої системи бухгалтерського обліку підвищилася роль і місце обліково-економічної служби у забезпеченні ефективної фінансово-господарської діяльності, адже вміло виробляючи й застосовуючи елементи облікової політики на підприємстві, можна в конкретній господарській ситуації досягти більш прийнятних результатів. Це одночасно накладає на цих фахівців відповідальність за вміле і правильне застосування положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

2. Правове регулювання бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік на підприємстві ґрунтується на відповідному нормативно-правовому забезпеченні – законах, положеннях, інструкціях, вказівках, наказах, які безпосередньо регулюють організацію бухгалтерського обліку і звітності на підприємствах та установах, а також на вимогах фінансового, господарського, податкового права.

Правове регулювання бухгалтерського обліку – це система законодавчих і нормативних актів, відповідно до яких підприємство здійснює фінансово-господарську діяльність і забезпечує ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Ці нормативні акти мають певну ієрархічну підпорядкованість.

Рис. 2.1. Структура нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку в Україні відповідно до МСБО/МСФЗ

Перший рівень регулювання обліку законодавчий, який охоплює Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», інші закони, укази президента України, Постанови КМУ, які закріплюють одноманітність ведення бухгалтерського обліку всіма суб'єктами господарювання, основні вимоги щодо його організації, правила та процедури ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Отже, основним законодавчим актом, який регулює питання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», прийнятий 16 липня 1999 р. В цьому Законі дається визначення бухгалтерського обліку, його об'єкта, встановлюються єдині правила бухгалтерського обліку для всіх підприємств незалежно від форм власності, виду діяльності, визначаються правові засоби регулювання, організації, ведення та систематизації обліку, його реєстрів, порядок оцінки майна та зобов’язань, правила складання та подання фінансової звітності в Україні.

В Законі передбачена обов'язковість ведення фінансового обліку всіма юридичними особами, незалежно від їх організаційно-правової форми і форм власності, визначені основні принципи фінансового обліку, його мета, основні поняття, обов'язки та відповідальність осіб за організацію фінансового обліку на підприємстві, вимоги до фінансової звітності, а також взаємовідносини з споживачами інформації.

Разом з тим деякі питання ведення фінансового обліку регулюються кодексами України та іншими законами, а саме: «Про господарські товариства», «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування», «Про збір на обов'язкове соціальне страхування», Податковим кодексом та іншими нормативно правовими актами (Господарським кодексом, Цивільним кодексом тощо).

До важливих постанов Кабінету Міністрів України з питань бухгалтерського обліку також слід віднести також Типові положення з питань, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у різних галузях економіки, Порядок подання фінансової звітності тощо.

Другий рівень регулювання обліку в Україні – нормативний. Нормативні акти другого рівня включають положення та інструкції з бухгалтерського обліку, які приймаються Міністерством фінансів України, Національним банком та іншими відомствами, в яких викладені загальні вимоги державного регулювання бухгалтерського обліку, містяться основні поняття, базові правила та прийоми бухгалтерського обліку.

До цього можна віднести національні П(С)БО, План рахунків та Інструкцію про його застосування. Документи цього рівня визначають загальні принципи і правила ведення фінансового обліку та формування повної, достовірної і неупередженої інформації про фінансово-майновий стан підприємства у фінансовій звітності.

Важливе значення мають інструкції Міністерства фінансів про порядок бухгалтерського обліку господарюючих засобів та операцій, наприклад: Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (24 травня 1995р.); «Інструкції з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ», затвердженою ДКУ 30.10.1998р. № 90 (зі змінами, в редакції станом на 23.10.2010 року) тощо. Особливе місце належить нормативним актам НБУ.

З метою єдиного підходу до інтерпретації змісту П(С)БО, Плану рахунків й інших нормативних документів бухгалтерами, аудиторами, фінансистами тощо, виникає необхідність у розробці методичних рекомендацій щодо їх застосування. У зв'язку з цим, можна виділити третій рівень нормативно-правового забезпечення фінансового обліку – методичний. Документи цього рівня, розробляють міністерства і відомства в межах своєї компетенції, відповідно до галузевих особливостей на базі національних П(С)БО. Вони мають рекомендаційний, а не обов'язковий характер і не повинні вступати в протиріччя із Законом про бухгалтерський облік та фінансову звітність, Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його застосування тощо.

Третій рівень правового регулювання бухгалтерського обліку включає методичні рекомендації (наприклад Наказ Міністерства фінансів України від 27.06. 2013 року № 635 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства та внесення змін до деяких наказів Міністерства фінансів України» тощо), інструкції та листи, що роз'яснюють застосування окремих положень бухгалтерського обліку. Міністерство фінансів України розробило типові форми документів, облікових реєстрів, форми бухгалтерської документації, а також видає інструкції про порядок бухгалтерською обліку господарських засобів та операцій. Господарюючі суб'єкти, незалежно від форми власності та галузей господарства, зобов'язані керуватися цими документами.

Необхідно виділити також четвертий рівень правового регулювання організації та ведення обліку – організаційно-розпорядчий. До документів цього рівня належать положення, інструкції, накази та інші робочі документи з ведення бухгалтерського обліку, які перебувають безпосередньо в компетенції підприємства чи організації і є внутрішніми робочими стандартами. Вони формуються безпосередньо на підприємстві його економічними службами (бухгалтерією, фінансовим, планово-економічним та іншими відділами).

До документів цього рівня можна віднести:

- наказ про облікову політику підприємства;

- робочий План рахунків бухгалтерського обліку;

- наказ про порядок проведення інвентаризації;

- положення про організацію управлінського обліку на підприємстві;

- права працівників на підписання бухгалтерських документів;

- положення про оплату праці;

- форми первинних документів, облікових регістрів і внутрішньої звітності для фінансового і управлінського обліку;

- правила документообороту і технологію обробки облікової інформації;

- порядок та правила внутрішнього контролю за господарськими операціями;

- посадові інструкції для облікових працівників та інші.

Однак, найвищим і єдиним для всіх сфер діяльності в України є конституційний рівень, який передбачає регулювання відносин у сфері підприємницької діяльності на основі єдиного нормативно-правового акту – Конституції України – акта, що має найвищу юридичну силу. Конституція України встановлює загальні принципи здійснення підприємницької діяльності. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Це означає, що закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй.

Таким чином, в Україні закладені правові основи нової нормативно-правової системи регулювання фінансового обліку, які дали можливість підприємствам самостійно вирішувати питання стосовно ведення обліку, створити реальну базу для розрахунку макроекономічних показників розвитку економіки за системою національних рахунків і наблизити його до міжнародної практики.

3. Необхідність формування облікової політики підприємства

Ступінь свободи конкретного підприємства у формуванні власної системи обліку, законодавче обмежений державною регламентацією бухгалтерського обліку у вигляді переліку методик і облікових процедур.

Серед них передбачаються альтернативні варіанти і підприємство має можливість вибору конкретних способів та методик ведення обліку серед числа допустимих. Зокрема, мова йде про види оцінок засобів та джерел їх утворення, методи калькулювання собівартості продукції, товарів, робіт чи послуг, склад бухгалтерських рахунків, методи амортизації тощо.

Однак, не дивлячись на те, що в Україні бухгалтерський облік регламентований як законодавче, так і методологічно (у вигляді низки положень (стандартів) бухгалтерського обліку), необхідність формування облікової політики безпосередньо на підприємстві зумовлена насамперед особливостями його діяльності, які не можуть бути відображені з достатньою повнотою в жодному нормативному документі внаслідок їх специфічності.

Тому, практичне ведення облікового процесу на підприємствах безпосередньо вимагає формування на кожному з них власної облікової політики. З одного боку це зумовлено тим, що нормативні документи визначають методичні засади бухгалтерського обліку і звітності, а тому повинні доповнюватись конкретизованою методикою, яка б давала можливість забезпечити їх організацію в умовах мінливості ситуацій у господарській діяльності підприємств.

З іншого – необхідність визначення власної облікової політики на кожному із підприємств зумовлюється:

а) можливістю вибору варіантів організації бухгалтерського обліку: власними силами, на договірній основі з підприємцями або фірмами,

б) застосування обраного способу оцінки виробничих запасів, нарахування амортизації основних засобів, створення забезпечень (резервів), правил податкового обліку тощо,

в) використання Плану рахунків (повного чи скороченого), рахунків восьмого класу для відображення витрат за елементами тощо.

Усе вищезазначене вимагає конкретизації рішення власника підприємства, яке формалізується у вигляді Наказу про облікову політику.

Окрім того, галузева специфіка підприємств також є визначальним чинником, який вимагає конкретизації облікової політики на підприємстві, звісно, за умови її відповідності вимогам нормативно-правових актів, які регулюють методику бухгалтерського обліку і формування звітності в Україні.

Актуальність питання формування облікової політики пояснюється також тим, що вона має велике значення для всіх видів підприємницької діяльності – виробничої, комерційної, грошово-кредитної, банківської, страхової, для усіх галузей та підгалузей господарювання – промисловості, сільського господарства, будівництва тощо і скрізь вона має свої особливості. Проте її вихідні положення є єдиними (спільними) для всіх – тобто отримання оптимізованої у довгостроковому плані норми прибутку.

Однак, незважаючи на все вищезазначене, необхідність формування облікової політики підприємства встановлена в законодавчому порядку. Зокрема, Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996 - XIV її визначено як спеціальний термін. У ст. 1 зазначено: „Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності”, а в ст. 8 (п.5) цього Закону вказано, що,,...підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства...”.

Загалом же головними нормативно - правовими документами, які визначають, необхідність облікової політики підприємства, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах», Наказ Міністерства фінансів України від 27.06. 2013р. № 635 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства …», Лист Міністерства фінансів від 21.12.2005р. № 31-34000-10-5/27793.

Таким чином, основні положення, які регулюють формування облікової політики підприємств в Україні, закріплені сукупністю нормативно-правових актів (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Нормативне регулювання питань формування облікової політики

Зокрема, в П(С)БУ 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”. приведене таке ж визначення облікової політики. У ст. 23 П(С)БО 1 вказано, що підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки статей звітності, методів обліку щодо окремих статей звітності. Інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у примітках до них.

Таким чином, облікова політика є складовою частиною фінансової звітності підприємства та повинна відображатися у примітках до фінансових звітів. Саме вона дозволяє поєднати ведення бухгалтерських операцій та складання фінансової звітності. Без такого регламентуючого розпорядчого документа, як Наказ про Облікову політику та його додержання, бухгалтерський облік не відповідатиме принципу послідовності, а фінансова звітність не буде зрозуміла користувачам.

4. Причини появи облікової політики

Поняття «облікова політика» (accounting policy) у міжнародну практику обліку офіційно введено в 1975 р. із запровадженням Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 «Розкриття облікової політики».

В Україні ж можливість використання підприємствами окремих елементів облікової політики з’явилася в 90-х роках минулого століття. Зокрема, в затверджено у 1993 р. Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності (Постанова Кабінету Міністрів України від 3 квітня 1993р. № 250 (250-93-п) «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні» – на сьогодні втратив чинність) було передбачено, що підприємства та організації можуть:

- самостійно встановлювати організаційну форму бухгалтерської роботи,

- визначати форму і методи бухгалтерського обліку,

- розробляти систему внутрішньовиробничого обліку, звітності й контролю,

- визначати права працівників на підпис документів,

- виділяти на окремий баланс свої філії представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи.

Положення втратило дієвість у 2000 році, оскільки були прийняті інші нормативні акти. Зокрема, ЗУ про б/о, Постанова Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419 «Про затвердження Порядку подання фінансової звітності» тощо.

В офіційний обіг термін «облікова політика» був введений в 1999р. Законом від 16 липня 1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

В економічній літературі зустрічаються й інші визначення облікової політики (наприклад, ОП – це вибір самим підприємством конкретних методик, форми і техніки організації та ведення бухгалтерського обліку, виходячи із діючих правил господарювання і особливостей діяльності підприємства, закріплений відповідним внутрішнім нормативним актом на невизначений термін). Це визначення відображає погляд на зміст облікової політики і найбільш точно відображає сутність такої невід’ємної складової організації бухгалтерського обліку на будь-якому підприємстві, як облікова політика.

Серед інших трактувань даної дефініції відмітимо такі.

— Облікова політика - сукупність облікових принципів, методів, процедур та заходів для забезпечення якісного, безперервного проходження інформації від етапу первинного спостереження до узагальнюючого – складання звітності.

— Облікова політика – це цілеспрямована діяльність людей з управляння бухгалтерським обліком для досягнення поставленої мети.

— Облікова політика – це вибрана підприємством, з урахуванням встановлених норм та особливостей, методологія бухгалтерського обліку, яка спрямована на досягнення його цілей і завдань та використовується з метою забезпечення надійності фінансової звітності та якісної системи управління.

— Облікова політика – сукупність прийомів і методів, за допомогою яких здійснюється керівництво бухгалтерським обліком в Україні в особі уповноважених на те законодавчих та виконавчих органів влади.

— Облікова політика – це сукупність конкретних методів і способів організації та форм бухгалтерського обліку, прийнятих підприємством на підставі загальних правил і особливостей господарської діяльності.

Головними причинами, що зумовлюють необхідність формування облікової політики підприємства в нашій країні, є:

1) Перехід України на національні стандарти бухгалтерського обліку, що мають своєю основою міжнародні розробки в цій галузі, передбачає надання фінансової звітності більш управлінської, інформаційної спрямованості.

2) Після відмови держави від жорстокої регламентації в обліку і впровадження в господарську практику П(С)БО у підприємств з’явились альтернативні варіанти організації обліку з багатьох напрямів господарської діяльності, а саме в вирішенні питань амортизації основних засобів і нематеріальних активів, порядку формування резервів сумнівних боргів тощо. Обраний оптимальний варіант ведення бухгалтерського обліку має бути узаконений, тобто знайти відображення в наказі про облікову політику підприємства.

3) В умовах переходу до ринкових відносин зростає інтерес зовнішніх користувачів до фінансової звітності підприємств. У свою чергу звітність повинна бути зрозумілою всім зовнішнім користувачам, які матимуть змогу порівнювати фінансові звіти не тільки підприємств однієї галузі, а й різних галузей як однієї, так і різних країн. Це необхідно для того, щоб оцінити фінансовий стан підприємств, тенденції змін результатів їх діяльності та визначити напрями розвитку економічних взаємовідносин між виробничими системами – фірмами, які б могли стати потенційними діловими партнерами на ринку. Зіставленість звітів досягається додержанням вимог П(С)БО, МСФЗ разом із розкриттям облікової політики підприємства за всіма розділами бухгалтерського обліку.

4) В умовах вільних, нерегламентованих ринкових відносин, коли сфера товарообігу є вкрай нестійкою успіх підприємства визначається знанням потреб ринку і стану зовнішнього середовища, в якому воно діє. Особливе місце в цьому процесі відводиться фінансовій звітності, яка є кінцевою подією облікової політики і характеризує економічну діяльність підприємства у зовнішньому середовищі. За таких умов облікова політика має управлінську спрямованість і визначає конкурентоспроможність підприємства, його потенціал у діловій співпраці, оцінює ступінь гарантованості економічних інтересів самого підприємства і його партнерів у фінансових та інших відносинах.

5) Розвиток ринкової економіки сприяє збільшенню кількості користувачів фінансової інформації. Це пояснюється тим, що кожна структура прагне знайти і утримати своє місце на конкретному ринку. Пошук пріоритетів і вибір правильної стратегії невід’ємно пов’язані із коригуванням правил, посиленням одних і послабленням значущості інших чинників, що відображується в обліковій політиці підприємства.

Однак, на жаль, керівництво вітчизняних підприємств не завжди надає належної уваги процесу формування облікової політики.

Ситуацію, що склалася, можна пояснити такими основними причинами.

По-перше, в Україні не сформувалися стійкі товарні та фінансові ринки, а також їх інфраструктура, основними елементами якої є біржі, аукціони, кредитна та емісійна системи, інформаційні технології й засоби ділової комунікації, система страхування комерційного ризику, спеціальні зони вільного підприємництва тощо. Господарюючі суб’єкти у багатьох випадках в збиток своїм стратегічним планам вимушені працювати за правилами, що диктують їм інвестори, постачальники сировини, матеріалів, енергоресурсів тощо. Тобто об’єктивно склалася така ситуація, коли неможливо достатньо повно реалізувати не тільки специфічні, а й основні принципи бухгалтерського обліку.

По-друге, поряд з проблемами формування ринкових структур, зростанням виробництва та розвитком комерційних зв’язків відбуваються процеси становлення нового економічного мислення, нової етики управління, адаптації бухгалтерського обліку до реалій господарювання, наближення його до світової облікової практики та умов ринкової економіки. Відсутність достатнього досвіду роботи у новому економічному середовищі негативно позначається на процесах формування облікової політики.

По-третє, у господарській практиці відбувається адаптація до умов роботи з використанням національних стандартів бухгалтерського обліку. При цьому виникає багато організаційних проблем. Насамперед це пояснюється тим, що Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в України» не встановлює чітких правил щодо формування та реалізації облікової політики.

У сформованих умовах труднощі розробки облікової політики полягають у тому, що фахівці з обліку повинні не тільки розуміти теорію та керуватися основними принципами бухгалтерського обліку, а й брати участь у розробці стратегічних управлінських рішень, тобто бути не простими обліковцями, фінансовими управлінцями підприємства.

Таким чином, визначення облікової політики підприємства вимагає досконалого оволодіння як загально методологічними нормативно-правовими документами, котрі регулюють організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, так і опанування специфічних технологічних особливостей діяльності конкретного підприємства, для якого розробляється облікова політика.

Будучи елементом нормативного регулювання бухгалтерського обліку, облікова політика поєднує державне регулювання і певну самостійність підприємства з питань бухгалтерського обліку. Водночас, ступінь свободи підприємства у формуванні облікової політики обмежено державною регламентацією бухгалтерського обліку, яка передбачає методи та облікові процедури, серед яких визначені припустимі альтернативні варіанти. Свобода підприємства полягає у можливості вибору конкретних способів оцінки об’єктів обліку, методів калькулювання, переліку бухгалтерських рахунків тощо.

Водночас, нормативні документи можуть не містити конкретних рекомендацій щодо правил ведення бухгалтерського облік окремих фактів господарського життя. Якщо не встановлено порядку ведення конкретного питання, то підприємство самостійно розробляє відповідний спосіб, таким чином формуючи власну облікову політику.

Таким чином, облікова політика підприємства це, по суті, конкретизований кодекс правил, прийомів і процедур ведення бухгалтерського обліку, складання й подання всіх видів звітності, який забезпечує дотримання єдиної методики відображення господарських операцій підприємства упродовж тривалого періоду із дотриманням основних методологічних принципів бухгалтерського обліку та фінансової й інших видів звітності, а саме: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування і відповідності доходів і втрат, превалювання сутності над формою, історичної фактичної собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності.

Іншими словами, облікову політику в широкому розумінні можна визначити, як управління обліком, у вузькому – як сукупність способів ведення обліку.

Таким чином, формування облікової політики – важливий етап у діяльності підприємства, оскільки від прийнятих облікових оцінок залежить зрештою фінансовий результат підприємства.

ТЕМА 3

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

1. Мета та завдання облікової політики

2. Предмет облікової політики та його складові

3. Інструменти облікової політики.

4. Поняття об’єкта облікової політики та його елемента

1. Мета та завдання облікової політики

Обов’язковою умовою ефективного формування облікової політики є мета, задля реалізації якої вона здійснюється.

Метою формування облікової політики в найзагальнішому вигляді має бути одержання максимального сумарного ефекту від діяльності підприємств.

Визначення мети облікової політики, крім зазначених вище міркувань, повинно включати пріоритети, стратегічні, тактичні й оперативні цілі діяльності підприємств.

Під час формування мети облікової політики необхідно враховувати фінансову, інвестиційну, амортизаційну політику конкретного підприємства.

Отже, подане визначення мети облікової політики повинно конкретизуватися з огляду особливостей діяльності суб’єктів господарювання.

Основні завдання облікової політики:

а) щодо фінансового обліку – забезпечення дотримання єдиних вимог формування фінансової звітності та нормативів фінансових коефіцієнтів з метою досягнення максимальної привабливості для інвесторів;

б) щодо управлінського (внутрішньогосподарського) обліку – формування раціональної системи інформаційного забезпечення для прийняття управлінських рішень;

в) стосовно податкового обліку – оптимізація оподаткування.

2. Предмет облікової політики та його складові

Для організації процесу формування облікової політики необхідно визначити складові предмета облікової політики.

Вона повинна охоплювати теорію, методологію, технологію та організацію обліку, оскільки це випливає з трактування облікової політики як інструменту управління обліком.

Теорія облікової політики включає принципи обліку, наукові положення, конструювання інформаційної системи, формування предмета обліку, визначення методів збирання й обробки даних.

Методологія обліку передбачає процедури отримання первинних даних, оцінки ресурсів, ведення рахунків, нарахування амортизації, обліку ремонтів, визначення обсягу реалізації, доходів, фінансових результатів тощо.

Технологія обробки даних план рахунків; форми обліку; послідовність проходження документів; організацію внутрішнього контролю; порядок ведення регістрів, відомостей, розробних таблиць; проведення інвентаризації; складання звітів.

Організація обліку передбачає визначення структури бухгалтерії, централізовану та децентралізовану системи обробки даних, розробку робочих інструкцій для працівників бухгалтерії, графіків документообігу, внутрішніх стандартів, комунікаційні зв’язки бухгалтерії з іншими відділами та службами.

3. Інструменти облікової політики

Облікова політика, крім мети, завдання та предмета, повинна включати певні інструменти, тобто важелі, які забезпечують документальне та правове оформлення управлінської дії.

Інструменти облікової політики – це закони, стандарти, накази, положення, інструкції, методичні розробки та рекомендації, інші внутрішні регламенти підприємства.

Мова йде про ту нормативно-правову базу, на основі якої ґрунтується побудова системи обліку та звітності

Чітке визначення переліку та змісту інструментів облікової політики відповідного рівня є особливо важливим для формування ефективної облікової політики підприємства з огляду неякісного відпрацювання наказів про облікову політику та наявності дублювання внутрішніх регламентів більшості підприємств, що спостерігається у вітчизняній практиці.

4. Поняття об’єкта облікової політики та його елемента

Одним з важливих питань формування облікової політики підприємства є визначення її складових.

Складовими облікової політики підприємства є об’єкти та їх елементи. Тому при формуванні облікової політики підприємства необхідно чітко встановити її об’єкти та елементи.

Під об’єктом облікової політики слід розуміти:

а) об’єкти обліку, щодо яких законодавчими актами та нормативними документами передбачені кілька варіантів;

б) ті об’єкти, стосовно яких підприємство самостійно розробляє свій варіант організації і ведення обліку, виходячи з умов і специфіки діяльності.

Іншими словами, об'єкт облікової політики – це будь-яка норма чи позиція підприємства з організації і ведення обліку щодо якої передбачено альтернативні варіанти.

Елемент об’єкта облікової політики – це спосіб (прийом) або процедура, який конкретно обраний з числа загальноприйнятих або самостійно розроблений підприємством чи установою, виходячи з умов і специфіки його діяльності, та стосується організації та ведення обліку до конкретного об’єкту облікової політики.

Наприклад, о б’єктом облікової політики можуть бути запаси, а елементами об’єкта облікової політики, які йому відповідають, – метод оцінки вибуття запасів, одиниця обліку запасів тощо.

Об’єкт – форма обліку, а елементи об’єкта – журнальна, меморіально-ордерна, спрощена, комп’ютерна форми тощо.

5. Облікова політика підприємства та економічні інтереси користувачів інформації

За допомогою схеми наведеної на рис. 3.1, можна дослідити взаємовідносин сторін користувачів облікової інформації підприємства.

Рис. 3.1. Облікова політика підприємства та економічні інтереси користувачів інформації

ТЕМА 4

РІВНІ РЕАЛІЗАЦІЇ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

1. Політика бухгалтерського обліку

2. Міждержавний рівень облікової політики

3. Державний рівень облікової політики

4. Локальний рівень регулювання облікової політики

5. Взаємозв'язок рівнів облікової політики з її інструментами та елементами

1. Політика бухгалтерського обліку

Встановлення нормативних меж, в яких здійснюється ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, їх закріплення у законодавчих документах є проявом облікової політики певного рівня в сфері бухгалтерського обліку. На фоні стандартизації обліку створилась міжнародна стандартизація, що має наближені риси політики обліку.

Політику бухгалтерського обліку слід розуміти як сферу діяльності державних органів (наприклад, Управління методології бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України) або інститутів, утворених через державні та міжнародні об’єднання бухгалтерів, і направлені на нормалізацію чи стандартизацію бухгалтерського обліку.

Багато держав пов’язані виключно з власною політикою бухгалтерського обліку або частково з використанням міжнародної політики бухгалтерського обліку, тому вона реалізується на декількох рівнях. На рис. 4.1 представлено її відповідну класифікацію.

Вважаємо за доцільне виокремлення трьох рівнів суб’єктів облікової політики: міждержавного, державного (включаючи проміжний галузевий, відомчий), локального (підприємства).

Суб'єкт здійснює вплив на об’єкт шляхом реалізації функції, яку він виконує. У процесі формування облікової політики на різних рівнях домінують різні функції управління:

- регулювання на міждержавному рівні;

- регулювання та аналіз на галузевому (відомчому) рівні;

- організація на рівні підприємства.

Рис. 3.1. Рівні реалізації облікової політики.

Тому зміст діяльності з формування облікової політики на різних рівнях буде відмінним.

Таким чином, облікова політика може формуватися і здійснюватися на декількох рівнях:

– мегарівні;

– макрорівні;

– мікрорівні.

2. Міждержавний рівень облікової політики

Мегарівень – це міждержавна облікова політика, тобто сукупність правил, норм, стандартів, які використовуються для визначення принципів функціонування бухгалтерського обліку в межах геополітичних об’єднань країн.

Існування міждержавного рівня облікової політики зумовлено сучасними процесами глобалізації, наслідком яких є утворення об’єднань країн.

Проте процес глобалізації світової економіки, необхідність посилення захисту прав інвесторів та забезпечення прозорості міжнародних ринків капіталу зумовили нові вимоги до формування інформаційної бази підприємств. У зв’язку з активізацією євроінтеграційних процесів в Україні, розвитком міжнародного співробітництва, залученням іноземних інвестицій в економіку України, виходом вітчизняних підприємств на міжнародні ринки капіталу необхідне подальше реформування системи бухгалтерського обліку у напрямі реалізації вимог Закону України «Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу».

З цією метою Кабінетом Міністрів України схвалено «Стратегію застосування міжнародних стандартів фінансової звітності» від 24 жовтня 2007 р. № 911-р, яка передбачає удосконалення державного регулювання у сфері бухгалтерського обліку з метою методичного та організаційного забезпечення застосування національних і міжнародних стандартів та єдиних методологічних засад ведення обліку всіма суб’єктами господарювання.

3. Державний рівень облікової політики

Макрорівень – політика державних органів щодо розвитку обліку в Україні, а саме:

– визнання країною міжнародних бухгалтерських стандартів та впровадження їх в національну систему обліку;

– вирішення питань щодо базових принципів та основних засад ведення обліку, ступеня регламентування обліку;

– розробка національного плану рахунків чи його відсутність;

– розробка та затвердження форм звітності;

– методологічне та організаційне керівництво системою обліку в країні;

– методологічні підходи до оцінки та процедур ведення обліку під час формування фінансової звітності;

– визначення окремих елементів технології та організації ведення обліку;

– сприяння підготовці кадрів та розвиток наукових досліджень з обліку;

– програма книговидання, забезпечення методичною літературою бухгалтерів-практиків;

– питання оплати праці, соціального забезпечення облікових працівників тощо.

Одним з проявів державної облікової політики є впровадження П(С)БО.

Отже, макрорівень – це, так звана, державна облікова політика – а саме сукупність дій з визначення загальних принципів функціонування бухгалтерського обліку в межах країни через розробку правил, норм, стандартів.

Нині в чинному законодавстві чітко визначено підходи до регламентування обліку, сформульовано принципи ведення обліку та фінансової звітності, законодавчо закріплено окремі елементи технології облікового процесу (інвентаризація, документування, форми ведення обліку). Є документи, що регламентують організацію роботи облікової служби. Розроблено та затверджено наказами Міністерства фінансів України національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які відповідають міжнародним стандартам, враховують правові норми провадження підприємницької діяльності, що дає можливість формувати інформаційну базу для аналізу ефективності функціонування суб'єктів господарської діяльності, виконання фінансових планів, розрахунку прогнозних показників розвитку підприємств та відповідних макроекономічних показників.

За таких умов для ефективного управління бухгалтерським обліком необхідно передбачити структури, які б могли займатися розробленням інструментарію та методичного забезпечення формування облікової політики підприємства. Для вирішення проблем, що виникають у процесі формування облікової політики підприємства, доцільним є виокремлення проміжного рівня облікової політики (в межах державного рівня), на якому повинна превалювати аналітична функція управління бухгалтерським обліком, а основним завданням – розроблення методичного забезпечення формування облікової політики підприємства. Суб’єктами облікової політики цього рівня можуть бути галузеві міністерства, відомства, асоціації підприємств, науково-дослідні установи галузевого спрямування тощо.

Діяльність з формування облікової політики галузевого (відомчого) рівня повинна включати аналіз чинного законодавства з регламентування обліку, галузевих особливостей, практики ведення обліку, досягнень вітчизняної та зарубіжної науки і розроблення методичних рекомендацій стосовно:

– методики формування облікової політики підприємства;

– вибору та обґрунтування окремих елементів облікової політики та їх складових;

– впливу елементів облікової політики та альтернативних варіантів їх обліку на основні показники діяльності, оптимізацію оподаткування, формування інформації для потреб управління, що дасть можливість керівнику та власнику використовувати облікову політику як інструмент управління;

– тестування показників діяльності, економічної політики та стратегії підприємств для визначення цілей облікової політики підприємства і критеріїв вибору альтернативних варіантів;

– галузевих особливостей застосування П(С)БО.

Облікова політика на макрорівні має обов’язковий характер: тут формуються загальні засади бухгалтерського обліку, його законодавча база, визначаються межі, в яких власники кожного конкретного підприємства формують власну політику – облікову.

4. Локальний рівень регулювання облікової політики

Локальний рівень регулювання облікової політики – мікрорівень політика конкретного суб’єкта господарювання (підприємства, установи) з метою забезпечення надійності фінансової звітності. Трактування облікової політики як інструменту управління бух­галтерським обліком дає можливість визначити, що облікова політика на рівні підприємства повинна включати:

– методологічні питання, а саме:

- вибір методів оцінки та ведення обліку з альтернатив, дозволених законодавством під час формування фінансової звітності;

- розроблення методики ведення внутрішньогосподарського обліку та внутрішньої звітності;

- вибір систем оподаткування та елементів облікової політики, що впливають на податкові платежі;

– організацію технології ведення облікового процесу на підприємстві;

– організацію роботи бухгалтерської служби підприємства.

Таким чином, проявом облікової політики на мікрорівні є розробка:

- робочого плану рахунків бухгалтерського обліку;

- форм первинних облікових документів;

- порядку проведення інвентаризації активів та зобов’язань;

- методів оцінки активів та зобов’язань;

- правил документообігу і технології обробки облікової інформації;

- порядку контролю за господарськими операціями;

- інші рішення, необхідні для організації бухгалтерського обліку тощо.

Така облікова політика є сукупністю дій з формування комплексу методичних прийомів, способів і процедур організації та ведення бухгалтерського обліку, який відповідає особливостям діяльності підприємства та інтересам його власників.

Облікова політика як специфічний елемент системи бухгалтерського обліку повинна створювати організаційно-методичне забезпечення виконання завдань бухгалтерського обліку. Відповідно, це вимагає від власників належної уваги до організації бухгалтерського обліку в цілому та, зокрема, до облікової політики підприємства, через яку вони реалізують свою власну політику в сфері бухгалтерського обліку.

Завданням облікової політики є забезпечення одержання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства (установи), результати його діяльності, що необхідно для усіх користувачів бухгалтерської звітності для прийняття відповідних рішень.

Особливого значення облікова політика набуває на великих за розмірами підприємствах (установах) із значними обсягами та інтенсивністю надходження до управлінського персоналу бухгалтерської інформації, необхідної для оперативного управління підприємством.

Таким чином, формування і реалізація облікової політики є тим інструментом, який дозволяє власникам організувати бухгалтерський облік так, щоб максимально задовольнити їх потреби в інформації для управління власністю.

5. Взаємозв'язок рівнів облікової політики з її інструментами та елементами

На різних рівнях використовують різні інструменти облікової політики.

Отже, усі інструменти облікової політики, у взаємозв’язку з їх рівнями реалізації, можна представити у вигляді таблиці 4.1.

Таблиця 4.1

Інструменти облікової політики

Окреслимо зміст діяльності з формування облікової політики різних рівнів, основні проблеми, пов’язані з формуванням облікової політики, та можливі шляхи їх вирішення (табл. 4.2).

Таблиця4.2

Зміст діяльності з формування облікової політики на різних рівнях