А) методичний аспект 4 страница

Третій розділ наказу присвячується організаційно-технічним питанням бухгалтерського обліку. В ньому визначаються:

– розробка та затвердження робочого плану рахунків;

– розробка систем і форм управлінського обліку, звітності і контролю;

– затвердження правил документообігу і технології обробки облікової інформації та регістрів аналітичного обліку;

– кількість інвентаризацій в звітному році; дати їх проведення; перелік майна та зобов'язань, що перевірятимуться при кожній з них; склад інвентаризаційної комісії тощо.

Звісно, на конкретному підприємстві зміст наказу може бути вужчим, а може й ширшим – усе залежить від специфіки. Головне в справі впорядкування наказу – пам’ятати про його призначення та не упустити котрогось із питань, що потребує врегулювання.

4. Контроль за обліковою політикою підприємства

Аналіз практики формування та застосування облікової політики підприємств дозволив встановити, що в сучасних умовах процесу її формування приділяється недостатня увага як з боку працівників бухгалтерської служби, так і з боку власників та адміністрації підприємства.

Тому одним із етапів у процесі формування та застосування обраної облікової політики підприємства є контроль за впровадженням та виконанням засад, принципів та процедур встановленої облікової політики, виявлення недоліків та внесення за необхідністю змін.

Вивчення контролюючим органом чи окремою контролюючою особою, зокрема, співставності фінансових даних, господарюючого суб’єкта, здійснюється з одночасною перевіркою відображених в обліку дотримання ним принципу незмінності методології окремих господарських операцій і оцінки майна в обліку.

Тому ознайомлення з діяльністю підприємства контролер починає з вивчення облікової політики підприємства. Це дозволяє швидко визначити особливості обліку підприємства, скласти точний план перевірки з врахуванням специфіки діяльності і фінансового стану підприємства.

Мета аудиту і ревізії облікової політики підприємства – встановлення її відповідності чинним нормативним та законодавчим актам, а також характеру і масштабу діяльності підприємства. Об’єктом вивчення є всі внутрішньофірмові документи, що визначають питання організації і ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Завдання аудиту і ревізії облікової політики наступні:

– встановити наявність наказу (розпорядження) керівника про прийняття облікової політики підприємства;

– визначити відповідність прийнятої облікової політики вимогам законодавства та Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку;

– вивчити дотримання при розробці наказу про облікову політику припущень і вимог, встановлених нормативними документами;

– дослідити повноту розкриття вибраних при формуванні облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що істотно впливають на оцінку і прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності;

– перевірити наявність посадових інструкцій, наявність та ефективність затвердженої системи документообігу, вибір форми ведення бухгалтерського обліку, встановлений порядок проведення інвентаризації майна та зобов’язань, затверджений робочий план рахунків бухгалтерського обліку;

– проаналізувати й оцінити загальні та конкретні елементи облікової політики.

Недотримання підприємством вимог щодо законодавчої регламентації облікової політики, навіть при несуттєвому впливі на фінансові результати діяльності підприємства і достовірність фінансової звітності, може привести до негативних наслідків з боку уповноважених державних контролюючих органів.

Таким чином, при дослідженні облікової політики контролюючий суб’єкт повинен з’ясувати такі питання:

– чи дотримується порядок оформлення Наказу про облікову політику, чи наявні на підприємстві необхідні внутрішні документи, положення, інструкції, які затверджуються одночасно з Наказом про облікову політику;

– термін фактичного введення в дію Наказу про облікову політику (з 1 січня нового фінансового року, а для новоствореного підприємства – не пізніше 90 днів з дня державної реєстрації);

– повне розкриття встановлених способів ведення бухгалтерського обліку, які здійснюють суттєвий вплив на оцінку і прийняття рішень користувачів бухгалтерської звітності (наприклад, оцінка і спосіб нарахування амортизації на основні засоби, нематеріальні активи, критерії віднесення об’єктів до основних засобів і нематеріальних активів, спосіб погашення вартості малоцінних необоротних матеріальних активів, порядок оцінки сировини, матеріалів, МШП, незавершеного виробництва, товарів, готової продукції);

– дотримання методики ведення обліку (методів оцінки запасів, методів нарахування амортизації тощо), обраної та затвердженої в Наказі;

– визначити, за допомогою якої форми ведеться облік, чи передбачена вона в Наказі про облікову політику, акцентувати увагу на особливостях, пов’язаних з цим (меморіальна, журнальна, автоматизована, спрощена форма обліку);

– чи оформлені всі господарські операції первинними документами і чи містяться в них обов’язкові реквізити(назва документу; дата його складання; назва організації, від імені якої складений документ; зміст господарської організації; вимірники господарської операції в натуральному і грошовому вираженні; назва посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильності її оформлення, особисті підписи вказаних осіб);

– чи проводиться на підприємстві інвентаризація майна і зобов’язань та як часто, чи затверджуються керівником підприємства порядок і терміни її проведення (за виключенням випадків обов’язкової інвентаризації).

Окрім питань, що стосуються методики обліку, необхідно встановити і відповідність питань щодо організації роботи облікової служби. Зокрема:

– чи затверджені керівником підприємства: робочий план рахунків, форми первинних документів, порядок проведення інвентаризації, правила документообігу і технологія обробки облікової інформації, порядок контролю за господарськими операціями;

– наскільки ефективний облік на підприємстві, як вирішені питання на складних ділянках облікової роботи, наскільки звільнений обліковий персонал від виконання невластивих йому облікових функцій, які раціональні прийоми застосовуються для виключення дублювання даних;

– як організована облікова робота на підприємстві: чи встановлений твердий графік, що передбачає терміни виконання всього комплексу облікових робіт не тільки працівниками бухгалтерії, але й обліково-зобов’язаними особами; чи правильно розподілені обов’язки між всіма обліковими працівниками у відповідності з посадами та кваліфікацією, чи розроблені для них посадові інструкції, що визначають їх обов’язки та відповідальність за доручену ділянку роботи; чи проводиться систематичний інструктаж щодо порядку заповнення, проходження документації і ведення обліку, чи перевіряється в процесі інструктажу виконання окремих робіт з одночасним виправленням виявлених недоліків та помилок;

– чи забезпечена на підприємстві єдність та порівнянність облікових і планових показників, а також дотримання одноманітності в методах їх розрахунку, необхідної для контролю виконання плану.

Крім цього встановлюють чи є облік дієвим, оперативним, чи використовуються облікові дані для безпосередньої та швидкої допомоги керівництву, адміністративно-управлінському та інженерно-технічному персоналу у вирішенні завдань, поставлених перед ним; чи своєчасно надаються необхідні довідки, пояснення, матеріали для аналізу, обґрунтовані рекомендації, розрахунки тощо.

Враховуючи всі вище перелічені критерії, варто зазначити що вкрай необхідною є перевірка контролюючими органами достовірності і правильності ведення облікової політики на підприємстві з метою запобігання недоліків та зловживань при веденні обліку.

Вітчизняним законодавством передбачена відповідальність за невиконання наказу про облікову політику. Тому зі змістом наказу про облікову політику потрібно ознайомити всіх працівників підприємства, які зобов’язані виконувати його положення. За невиконання зазначених норм розпорядчого документа можливе застосування відповідальності, яка встановлюється внутрішніми правилами підприємства. Крім того, недостовірне відображення подій впливає на показники у фінансової звітності підприємства, а це означає внесення до неї неправдивих даних. За таке порушення статтею 164-2 КпАП передбачено відповідальність – накладення штрафу від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

ТЕМА 9

ЗМІНА ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ПІДПРИЄМСТВА

1) Теоретичні аспекти зміни облікової політики підприємства

2) Нормативні вимоги щодо зміни облікової політики підприємства

3) Поняття обов’язкових та ініціативних змін облікової політики

4) Наслідки змін облікової політики щодо її аспектів формування

5) Події, що не вважаються зміною облікової політики

6) Поняття облікової оцінки

7) Методи відображення впливу змін облікової політики

8) Необхідність обґрунтування зміни облікової політики

9) Дата внесенні змін до облікової політики підприємства

10) Відображення зміни облікової політики у звітності

11) Документальне оформлення зміни облікової політики

1) Теоретичні аспекти зміни облікової політики підприємства

Відповідно до принципу послідовності підприємство повинно постійно (з року в рік) застосовувати обрану облікову політику. Дотримуватися єдиної облікової політики мають і групи об’єднаних підприємств, а також ті підприємства, які складають консолідовану фінансову звітність.

Однак, кожного року наказ про облікову політику підприємства доводиться коригувати, яким би досконалим він не був.

Внесення змін є необхідним через доволі часті поправки, які здійснює Міністерство фінансів України, Державна податкова служба України, Державна казначейська служба, Правління Пенсійного фонду та ін. органи щодо змісту нормативних активів, котрі регулюють організацію бухгалтерського обліку.

Водночас необхідність коригування наказу про облікову політику підприємства зумовлюється і внутрішніми причинами. Це можуть бути інші підходи щодо визначення вартісної межі матеріальних активів при їх віднесенні до основних засобів, інших необоротних активів малоцінних і швидкозношуваних предметів, методів нарахування їх амортизації, коригування вартості виробничих запасів, уточнення складу матеріально-відповідальних осіб, переліку відповідальних працівників підприємства, що мають право підписів на первинних документах, зміна розподілу обов'язків серед облікових працівників.

Отже, розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнятий як базисний на час діяльності підприємства, до якого за необхідності вносяться зміни з визначеного часу.

Підприємство повинно забезпечити незмінність облікової політики протягом всієї господарської діяльності. Отже, облікова політика повинна складатися один раз, але при цьому в неї можуть вноситися зміни.

2) Нормативні вимоги щодо зміни облікової політики підприємства

Доцільність зміни того чи іншого параметра наказу про облікову політику має встановити спеціальна комісія під час обов'язкової річної інвентаризації, а якщо наказ розробляє аудиторська фірма, − під час аудиторської перевірки.

При цьому слід пам'ятати, що такі зміни можливі у випадках, передбачених пунктом 9 П(С)БО 6 „Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”. Отже, облікова політика може змінюватися, коли:

а) змінюються статутні вимоги (тобто при внесенні змін до статуту чи інших установчих документів підприємства); наприклад, у змінах до статуту підприємства передбачили нові види діяльності або здійснено реорганізацію підприємства, або змінено вимоги власників під­приємства тощо.

б) змінюються вимоги органу, що здійснюють функції з законодавчо-нормативного регулювання системи фінансового обліку та фінансової звітності. Це є найпоширенішим варіантом внесення змін та доповнень до облікової політики, оскільки час від часу вносяться зміни і доповнення до чинних та уводяться в дію нові національні П(С)БО чи інші нормативно-правові акти щодо методики ведення обліку та складання звітності в Україні;

в) зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Наприклад, перехід з податкового методу нарахування амортизації основних засобів на прямолінійний, виробничий чи кумулятивний забезпечать більш достовірне й об'єктивне відображення інформації з основних засобів у фінансовій звітності.

Зміна облікової політики повинна бути розкрита й обґрунтована у Примітках до фінансової звітності за поточний звітний період.

3) Поняття обов’язкових та ініціативних змін облікової політики

Всі зміни і доповнення до облікової політики підприємства можна поділити на обов'язкові та ініціативні.

Обов'язкові зміни і доповнення до облікової політики підприємства виникають при уточненні чи прийнятті законодавчих актів та нормативних документів. Зокрема, на законодавчо-нормативному рівні пропонуються нові варіанти стосовно організації та методології системи обліку та окремих його об'єктів. Підприємство повинно вибирати один з запропонованих варіантів і закріпити його в організаційно-розпорядчому документі (наказі, розпорядженні тощо) в якості окремого положення облікової політики.

Крім того, в діючі законодавчі акти та нормативні документи вносяться зміни до застосовуваних способів, що стосуються організації та ведення обліку, які мають обов'язковий характер. При чому можуть бути затвердженні нові способи щодо організації і ведення обліку або заборонені старі способи до використання. В такому випадку, підприємству необхідно внести зміни до облікової політики. Тобто виключити з неї ті положення, які не відповідають вимогам діючих законодавчих актів і нормативних документів та затвердити нові способи стосовно організації і ведення обліку.

Ініціативні зміни і доповнення до облікової політики підприємства можливі в таких випадках:

• при розробці підприємством нових способів ведення бухгалтерського обліку, які дадуть можливість більш достовірно відобразити факти господарської діяльності або зменшити трудомісткість облікового процесу без зниження ступеня достовірності інформації. Якщо новий спосіб ведення обліку відповідає вказаним критеріям, то в такому випадку добровільну зміну або доповнення до облікової політики підприємства можна уважати обґрунтованою;

• суттєвих змін умов діяльності підприємства (реорганізація, зміна власників, зміна видів діяльності тощо).

4) Наслідки змін облікової політики щодо її аспектів формування

Наслідки змін в обліковій політиці підприємства неоднакові.

Унесення змін до методичного аспекту облікової політики може вплинути на фінансові результати діяльності підприємства і тим самим змінити його фінансовий і майновий стан, що в свою чергу вплине на висновки і дії користувачів фінансової звітності. Тому такі зміни в обліковій політиці підприємства повинні бути оцінені у вартісному виразі.

Якщо зміни в обліковій політиці стосуються технічних і організаційних аспектів, то це може відобразиться лише на якості облікового процесу і безпосередньо не вплине на фінансові результати діяльності підприємства.

Встановлення облікової політики для нових видів діяльності або окремих операцій потребують документального оформлення шляхом внесення доповнень до існуючих документів або викладення їх в новій редакції.

5) Події, що не вважаються зміною облікової політики

Відповідно до п. 10 П(С)БО № 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

1) подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

2) подій або операцій, які не відбувалися раніше.

6) Поняття облікової оцінки

Для ведення обліку і складання фінансової звітності підприємства використовують різні методи оцінки. Тому, невід'ємною складовою облікової політики підприємства та для забезпечення достовірності показників фінансової звітності, є облікова оцінка.

Не слід плутати зміну облікової політики зі зміною визначення облікових оцінок. Наприклад, зміну характеру діяльності підприємства, застосування нових видів сировини й матеріалів спричиняють не зміна облікової політики, а її встановлення. У цьому випадку мова йде не про зміну облікової політики, а про зміну облікових оцінок.

А якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та облікових оцінок, то це розглядається й відображається як зміна облікових оцінок.

Облікова оцінка − попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Вона може бути переглянута, якщо змінюються обставини, на яких вона ґрунтувалася, або отримано додаткову інформацію.

Отже, усім подіям (операціям), які є новими для підприємства, для встановлення облікової політики необхідно дати попередньо облікову оцінку, а оскільки вона може змінитися, то доведеться застосовувати інші методи і процедури. Якщо облікова оцінка змінюється, то не варто коригувати прибуток і повторно надавати інформацію про попередні звітні періоди для порівняння. Зміни облікових оцінок впливають тільки на майбутнє і не стосуються минулого.

Наслідки змін в облікових оцінках включаються до тієї статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов'язаних а об'єктом такої оцінки, в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

7) Методи відображення впливу змін облікової політики

Вплив зміни облікової політики на події й операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

– коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

– повторного надання порівняльної інформації стосовно попередніх звітних періодів.

Облікова політика застосовується щодо подій і операцій з моменту їх виникнення, за винятком випадків, коли зі зміною облікової політики суму коригування нерозподіленої суми прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно (наприклад, втрачено якусь підшивку первинних документів за попередній період, відновити яку неможливо). У цьому випадку облікова політика поширюється тільки на події й операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Таким чином, зміна облікової політики тягне за собою перерахунок прибутків за всі попередні періоди діяльності підприємства, що зайвий раз підтверджує надзвичайну важливість науково обґрунтованого, професійного підходу до її встановлення.

8) Необхідність обґрунтування зміни облікової політики

Усі зміни обраної облікової політики повинні бути обґрунтованими. Якщо змінюються методичні способи ведення обліку, то це передбачає наявність серйозних економічних чинників і значну перевагу використання нових методів.

Обґрунтуванням переходу до використання нових технічних прийомів обліку може бути раціоналізація та оптимізація облікового процесу. Це може бути зміна організаційної структури бухгалтерської служби в результаті реорганізації підприємства, введення нових типових форм первинних документів, автоматизація обліку тощо. Такі зміни відображаються на якісних характеристиках облікового процесу, не впливаючи на фінансову звітність. Зміна методів обліку може істотно змінити показники фінансової звітності і вплинути на прийняття рішень її користувачами.

Зміни облікової політики, а також встановлення облікової політики для нових видів діяльності або окремих операцій потребують документального оформлення шляхом внесення змін і доповнень до існуючих документів або викладення їх в новій редакції.

Зміни і доповнення облікової політики доводяться до відома всіх зацікавлених посадових осіб та інших працівників підприємства.

9) Дата внесенні змін до облікової політики підприємства

При тих чи інших змінах облікової політики особливо ретельно слід ставитися до визначення дати, з якої в облікову практику вводиться новий прийом. Його введення не має спотворити фінансовий результат діяльності підприємства, ускладнити обліковий процес або перешкодити нормальному його ходу. Теоретично новий спосіб обліку можна ввести з будь-якої дати, вибраної підприємством. Проте з погляду практики найприйнятнішим моментом є 1 січня. Коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечує послідовність облікового процесу протягом звітного року та більшу наочність.

10) Відображення зміни облікової політики у звітності

Відобразити зміни облікової політики у звітності можна двома методами:

1) шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду, перерахунку відповідної фінансової інформації попереднього звітного періоду;

2) шляхом поширення змін на дії (господарські операції) після внесення (затвердження) змін до облікової політики.

Щоб відобразити зміни облікової політики у фінансовій звітності, наприклад, за першим методом, слід виконати такі дії.

1. Визначити суму коригування залишку нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду (року) внаслідок зміни облікової політики.

2. Відобразити зазначену суму в обліку та балансі на початок звітного періоду.

3. Провести перерахунок показників Звіту про фінансові результати за попередній рік.

4.Провести перерахунок показників Звіту про власний капітал за попередній рік.

5. Внести суму коригування у Звіт про власний капітал за звітний період.

6. Розрахувати показники Звіту про власний капітал за звітний період з урахуванням відкоригованого залишку прибутку на початок року.

7. Скласти примітки до фінансової звітності.

11) Документальне оформлення зміни облікової політики

Документально зміни в облікову політику оформляються наказом і рекомендаціями відповідних осіб щодо внесення змін.

Законодавчі акти України не передбачають безпосередньої відповідальності підприємства, його власника та посадових осіб у випадку неприйняття облікової політики або за внесення необґрунтованих (із порушенням установленого порядку) змін. Однак це не означає, що її немає взагалі!

Так, під час перевірки фінансової діяльності підприємства орган, який її проводить (аудиторська фірма, податкова інспекція), може визнати недійсним баланс, складений без затвердженої відповідним чином облікової політики (або уразі прийняття необґрунтованих змін до облікової політики, або у випадку не проведення перерахунку прибутків за попередні звітні періоди після внесення змін до облікової політики). Такий висновок базується на положеннях статті 8 Закону про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, чинних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку тощо.

Таким чином, розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнятий як базисний на час діяльності підприємства, до якого за необхідності вносяться зміни з визначеного часу.

У разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

Облікова політика підприємства та її зміни розкриваються у примітках до річної фінансової звітност і в описовій формі або доданням копії розпорядчого документа про встановлення і зміну облікової політики.