Аудит договора лизинга

Целью аудиторской проверки является выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (далее – организация) и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (при этом выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях). Аудит лизинговых операций аудитором проводится в тех случаях, когда объем (размер) лизинговых платежей существенен или проверка предусмотрена договором.
Аудит начинается с проверки соответствия договора лизинга и договора купли-продажи лизингового имущества требованиям действующего законодательства [глава 34 «Аренда» и § 1 главы 30 ГК РФ, Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 г. № 164-ФЗ (далее -Закон о лизинге)].
Договор лизинга заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга, в частности, осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.
Согласно ст. 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных ресурсов. Согласно ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ) право на объект незавершенного строительства неразрывно связано с определенными правами на земельный участок, который находится под таким объектом. Вследствие положений ст. 666 ГК РФ и ст. 25 Закона № 122-ФЗ затруднено проведение операций финансового лизинга со зданиями и сооружениями: лизингополучатель вынужден заключать договор долгосрочной аренды земельного участка с правом пролонгации или выкупать земельный участок.
Если договор лизинга предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к лизингополучателю (арендатору), то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах лизинга отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет лизинга передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов лизинга. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи (ст. 609 ГК РФ).
В соответствии со ст. 4 Закона о лизинге продавцом лизингового имущества может быть лизингополучатель. Если эта статья Закона о лизинге сторонами договора использована с целью временного уменьшения налога на прибыль (через ускоренную амортизацию основных средств), срок действия договора лизинга по продолжительности несоизмеримо мал по сравнению со сроком амортизации предмета лизинга, то суд может признать (по заявлению заинтересованной стороны) такой договор договором с правом выкупа, договором купли-продажи с отсрочкой платежей или притворной сделкой. Если же лизингополучатель продал лизингодателю изношенное оборудование, лизингодатель восстановил это оборудование, частично его модернизировал и передал лизингополучателю (бывшему продавцу), при этом срок лизинга стороны установили не менее уменьшенного в три раза срока полезного использования восстановленного оборудования, то такой договор возвратного лизинга приобретает черты (характер) договора, заключенного для развития форм инвестиций в средства производства. В этом случае налоговые льготы будут обоснованными экономически и юридически.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Закона о лизинге в договоре указывается общая сумма платежей по договору лизинга (лизинговые платежи), способы и периодичность лизинговых платежей. В состав лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя (связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг), а также доход лизингодателя.
Содержание договора лизинга должно соответствовать требованиям ст. 15 Закона о лизинге, в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга.
Следует иметь в виду, что Закон о лизинге содержит ряд неточностей и определенные противоречия. Не расшифровав значения понятий, терминов «затраты лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга» и «выкупная цена предмета лизинга», он предусматривает включение в общую сумму договора лизинга еще выкупной цены предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Законодатель не учитывает то обстоятельство, что практикой делового оборота, налоговым законодательством (п. 1 ст. 257 НК РФ), а также нормативными документами по бухгалтерскому учету [п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 г. (далее – ПБУ 6/01), Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.00 г. № 94н (далее -Инструкция к Плану счетов)] затраты на приобретение основных средств (лизингового имущества) включают покупную стоимость этого имущества (суммы, уплачиваемые поставщикам), а также затраты, связанные с доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования. Если принимать во внимание «букву» Закона о лизинге, то в лизинговый платеж покупная стоимость предмета лизинга (лизингового имущества) может быть включена трижды: в составе затрат на приобретение; в составе дохода лизингодателя, покрывающего расходы на амортизацию лизингового имущества; в составе выкупной цены предмета лизинга. По смыслу же главы 34 ГК РФ покупная стоимость лизингового имущества лизингополучателем (арендатором) возмещается однократно (через арендные платежи).
Аудитору необходимо хорошо представлять себе значение понятия «Доходы лизингодателя».
В исключенной Федеральным законом от 29.01.02 г. № 10-ФЗ ст. 27 Закона о лизинге было сказано, что доходом лизингодателя признается денежная сумма, предусмотренная договором лизинга сверх возмещений затрат лизингодателя и выкупной цены предмета. Так как в соответствии со ст. 28 Закона о лизинге лизингополучатель возмещает затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (согласно ст. 7 Закона о лизинге к дополнительным услугам и работам отнесены услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга), то доходы лизингодателя должны покрыть следующие его расходы (затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности): заработная плата персонала, единый социальный налог, амортизация, ремонт и содержание здания и офисного оборудования, расходы на связь и командировки, приобретение канцелярских принадлежностей, а также операционные и внереализационные расходы [например, плата за использование заемных средств, в т.ч. для приобретения лизингового имущества (но при условии, что заемные средства привлечены не на основании договора комиссии, заключенного между лизингополучателем и лизингодателем)]. Кроме того, доход лизингодателя, как правило, должен обеспечить ему получение прибыли. Исходя из сказанного, доход лизингодателя представляет цену лизинговых услуг лизингодателя.
Такой вывод подтверждается Примерным договором о финансовом лизинге движимого имущества с полной амортизацией (утвержден Минэкономики России и Минфином России 29 декабря 1995 г.), а также Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей [утверждены Минэкономики России 16 апреля 1996 г. (далее -Методические указания)]. Эти два документа носят рекомендательный характер, частично противоречат ГК РФ и Закону о лизинге, но поясняют суть термина «Доходы лизингодателя». Доходы лизингодателя в этих документах названы комиссионным вознаграждением, т.е. ценой лизинговых услуг.
В типовом уставе акционерной лизинговой компании, утвержденном Минэкономики России и Минфином России 29 декабря 1995 г., зафиксировано, что предметом деятельности лизинговой компании является лизинг (приобретение имущества и передача его во временное пользование лизингополучателям на условиях платности и срочности), а также оказание дополнительных услуг лизингополучателям. Таким образом, оказание дополнительных услуг не признано лизинговой деятельностью. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.93 г. № 17, в группу 71 «Лизинг» был включен лизинг транспортных средств с техническим обслуживанием и без него, лизинг прочих машин и оборудования без технического обслуживания. С 1 января 2003 г. действует Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК-029-2001, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.01 г. № 454-ст. Данный Классификатор не расширил понятие лизинговой деятельности, но уточнил, что оперативный лизинг относится к аренде, а сделки в области лизингового кредитования — к финансовому посредничеству в сфере финансовой деятельности. Как Классификатор 004-93, так и Классификатор 029-2001 не относят к лизинговой деятельности ремонт оборудования и машин, являющихся предметом лизинга, страхование предметов лизинга, наладку, шефмонтаж, монтаж лизингового имущества, подготовку кадров для лизингополучателя. Кроме того, ст. 2 Закона о лизинге к лизинговой деятельности относит вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Все эти законодательные (нормативные) акты и рекомендации Минэкономики России и Минфина России подсказывают, что доход лизингодателя является ценой его услуг.
Если же лизингодатель, имеющий соответствующую лицензию, собственными силами для лизингодателя подготовил кадры или повысил их квалификацию, то такая деятельность относится к образовательной сфере, такие услуги лизингодателя лизингополучателем в целях налогового и бухгалтерского учета не возмещаются, а оплачиваются. Если же лизингодатель на основании договора комиссии (условия которого включены в договор лизинга) по поручению и за счет лизингополучателя заключает договор с образовательным учреждением на подготовку кадров лизингополучателя, получает от лизингополучателя комиссионное вознаграждение, представляет последнему отчет о выполнении поручения, то его расходы на подготовку кадров лизингополучателя в целях налогового и бухгалтерского учета лизингодателя не могут являться расходами по обычным видами деятельности, вычитаемыми расходами. Кроме того, услуги образовательного учреждения, оказанные лизингополучателю, не являются услугами лизингодателя, они не могут быть перепроданы, поэтому поступившие от лизингополучателя суммы в счет возмещения затрат лизингодателя не могут быть признаны лизинговым платежом.
Аналогично финансовые услуги лизингодателю оказывает заимодавец (банк). Лизингодатель займодавцу (банку) возмещает не его затраты, а перечисляет плату за пользование заемными средствами (кредитом). Лизингополучатель возмещает затраты лизингодателя, связанные с получением заемных средств, использованных на приобретение лизингового имущества, если это предусмотрено договором лизинга. Возмещение затрат на уплату процентов по кредиту и (или) займу не предусмотрено ни ст. 7, ни ст. 28 Закона о лизинге. В то же время ст. 15 Закона о лизинге к сопутствующим договорам отнесен договор о привлечении средств. Такой договор не является обязательным, т.к. лизингодатель имеет право приобретать лизинговое имущество за счет свободных собственных денежных средств.
Кредитные договоры (договоры займа) могут быть сопутствующими либо только для лизингодателя, либо для обеих сторон договора лизинга.
В соответствии с учетной политикой лизинговой компании плата за пользование заемными средствами (в т.ч. кредитом банка), использованными для приобретения лизингового имущества, косвенно связана с получением доходов лизингодателя и других составных частей лизингового платежа, поэтому она включается в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также в цену услуг, именуемых доходом лизингодателя. Такой лизингодатель имеет право использовать на приобретение лизингового имущества и собственные, и заемные денежные средства. Лизингодатель имеет возможность передавать по договору займа свободные собственные денежные средства и получать доход в виде процента. Если такие свободные денежные средства он использует не для выдачи процентного займа, а для приобретения лизингового имущества, то упущенную выгоду компенсирует путем увеличения цены своих услуг (дохода лизингодателя). Для лизингополучателя безразлично, какие средства использовал лизингодатель для приобретения лизингового имущества, поэтому он не будет требовать копию договора займа (кредитного договора). Вследствие этого договор займа или кредитный договор становится сопутствующим лишь для лизингодателя, оба договора будут подтверждать экономическую целесообразность и обоснованность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль лизингодателя (ст. 252 НК РФ).
Если же к договору приложен расчет величины доходов (цены лизинговых услуг лизингодателя), а в нем указаны проценты за заем (кредит), уплачиваемые займодавцу (банку), то договор займа (кредита) становится сопутствующим и для лизингополучателя.
В договоре лизинга могут быть предусмотрены и другие условия получения займа (кредита). В нем может быть зафиксировано, что в случае если лизингодатель от своего имени, по поручению и за счет лизингополучателя за определенное вознаграждение заключает договоры займа (договоры кредитования), получает заемные средства для оплаты лизингового имущества, представляет лизингополучателю отчет о выполнении поручения, то его выручкой от реализации услуг будет являться лишь комиссионное вознаграждение, не включаемое в состав лизинговых платежей лизингодателя. Суммы платы за пользование заемными средствами, возмещаемыми лизингополучателем, не входят в состав лизинговых платежей, т.к. это прямо не предусмотрено Законом о лизинге. К тому же услуги банка не могут быть перепроданы. Кроме того, по существу заключен не договор о лизинге, а договор комиссии на привлечение заемных средств.
В этом случае договор займа (кредитования) будет являться сопутствующим договором к договору комиссии, названному договором лизинга. Проценты по договору займа (кредитования) у лизингополучателя принимаются к налоговому вычету на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом требований ст. 269 и ст. 40 НК РФ.
Законодатель предусмотрел включение в состав лизинговых платежей выкупной цены предмета лизинга (ст. 28 Закона о лизинге). В соответствии со ст. 624 ГК РФ выкуп арендованного имущества осуществляет арендатор (лизингополучатель). Если в договоре аренды условие о выкупе арендованного имущества (предмета лизинга) не было предусмотрено, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться об учете ранее выплаченной арендной платы в выкупной цене. В ГК РФ не расшифровано понятие «выкупная цена». С учетом понятий о первоначальной стоимости основных средств и лизингового имущества, приведенных в ст. 257 НК РФ, в Инструкции к Плану счетов и в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, под выкупной ценой для лизингополучателя необходимо понимать фактически произведенные затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга, включающие расходы по доставке, монтажу, шефмонтажу, установке, уплате таможенных пошлин, сборов и тарифов, а также цену услуг арендодателя (доходы арендодателя). В выкупную цену предмета лизинга не могут входить затраты лизингодателя на оказание дополнительных услуг (посреднических, по подготовке кадров, по ремонту лизингового имущества и т.д.).
Если лизингодатель выкупает предмет лизинга у поставщика, он может оплачивать работы по транспортировке, монтажу и наладке предмета лизинга, причем эти затраты для него могут формировать выкупную стоимость. Трехкратное увеличение размера лизинговых платежей, учитывая смысл ст. 624 ГК РФ и разъяснение Минфина России от 16.11.04 г. № 02-5-11/172, в данном случае недопустимо. Отметим также, что дополнительное включение выкупной цены предмета лизинга в лизинговые платежи в целях налогового учета в составе расходов лизингополучателя налоговыми органами принято не будет.
Таким образом, аудитору необходимо установить соответствие договора лизинга действующему законодательству; наличие в нем предмета лизинга, обязательного приложения – договора купли-продажи лизингового имущества; правильность определения лизинговых платежей; структуру заключенного договора, т.е. наличие в договоре лизинга элементов других договоров (купли-продажи, комиссии и т.д.), а также наличие у лизинговой компании необходимой лицензии.
После проверки договора лизинга и договора купли-продажи лизингового имущества аудитор приступает к проверке правильности и полноты заполнения первичных документов, правильности начисления амортизации предмета лизинга (основного средства).

42 вопрос

Аудит учёта нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

• изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;
• подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
• установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;
• подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
• оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

43 вопрос

Аудит доходов кредитной организации. Доходы банка классифицируются по счетам 2-го порядка счёта 701 «Доходы».

В целях налогообложения доходы подразделяются на 2 группы.

I. Доходы, учитываемые при расчёте налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В России данные доходы отражаются в учёте по моменту оплаты, т.е. используется кассовый метод учёта. Данная группа включает: проценты полученные; доходы по операциям с ценными бумагами; доходы по операциям с иностранной валютой; доходы, полученные от участия банка в уставном капитале других предприятий и банков; доходы, полученные по организациям банков (доходы от деятельности банковских учебных заведений, от прочих организаций); другие доходы (от предоставления банком консультационных, информационных и других услуг, полученная комиссия по операциям инкассации, излишки материальных ценностей и денежных средств в кассе, восстановительная сумма резервов на возможные потери по ссудам и резерва под обесценение ценных бумаг).

II. Доходы, относимые на финансовые результаты деятельности банка. Данная группа включает: дивиденды и проценты по акциям; положительная курсовая разница по операциям с иностранной валютой; доходы, полученные от реализации основных средств и другого имущества, принадлежащего банку; штрафы, пени, неустойки полученные

Аудит расходов кредитной организации.

Расходы банка классифицируются по счетам 2-го порядка к счёту 702 «Расходы». Наряду с этим в соответствии с требованием Постановления №490 расходные операции банка делятся на 3 группы:

I) Расходы включаемые в себестоимость оказываемых банками услуг и учитываемых при расчёте налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. Данная группа включает: 1)Проценты, уплаченные за полученные кредиты (проценты по межбанковским кредитам, межфилиальным кредитам, пролонгированным кредитам). Расходы по привлечённым кредитам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только в пределах учётной ставки ЦБРФ, увеличенной на 3 процентных пункта. Процентные платежи, превышающие этот норматив относятся за счёт прибыли, остающейся в распоряжении банка. 2)Проценты, уплаченные по депозитным счетам и прочим привлечённым средствам физических и юридических лиц. 3)Расходы по операциям с ценными бумагами. 4)Расходы по операциям с иностранной валютой (сюда относятся сумма комиссии, уплаченная по операциям с иностранной валютой, в т.ч. валютно-обменным операциям, операциям на валютных биржах и т.д.). 5)Расходы на содержание аппарата управления (заработная плата, отчисления от фонда оплаты труда во внебюджетные фонды, расходы по подготовке кадров, компенсация работников за использование личного автотранспорта для служебных поездок). 6)Другие расходы (расходы на аренду, подписка на периодические издания, налоги, относимые на себестоимость, услуги, предоставляемые банкам, командировочные, представительские расходы, расходы на рекламу).

II) Расходы, относимые на финансовые результаты деятельности банка. Данная группа включает: 1)Местные налоги и сборы за исключением, относимых на себестоимость. 2)Присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки. 3)Убытки от списания задолженности, некомпенсированной резервами. 4)Отрицательные курсовые разницы по операциям с иностранной валютой. 5)Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчётном году. 6)Судебные издержки и арбитражные расходы.

III) Расходы, не подлежащие отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банкам услуг и других расходов, учитываемых при расчёте налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Эти расходы не снижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и могут осуществляться только за счёт прибыли, остающейся в распоряжении банка. Данная группа включает: 1)Выплаты в денежной и натуральной формы отдельных видов премий и материальной помощи. 2)Затраты капитального характера, строительство новых объектов, расширение и реконструкция действующих. 3)Расходы на содержание объектов непроизводственной сферы. 4)Выплаченные дивиденды акционерам, пайщикам банка. 5)Отчисления в негосударственные пенсионные фонды на добровольное страхование работников. 6)Расходы, связанные с открытием филиалов и представительств. 7)Сумма штрафных санкций, уплаченных бюджету.

Аудит доходов, расходов банка

Основным источником данных для оценки финансового состояния коммерческого банка является его баланс.

Банковский баланс является бухгалтерским балансом. В нем показываются суммы остатков лицевых счетов бухгалтерского аналитического учета, объединенные по счетам синтетического учета – статьям баланса на определенную дату. Поэтому номенклатура статей баланса является одновременно планом счетов бухгалтерского синтетического учета.

В балансе отражается состояние привлеченных и собственных средств банка, а также их размещение в кредитные и другие операции. По данным баланса осуществляется контроль за состоянием кредитных, расчетных, кассовых и других банковских операций; правильностью отражения операций в бухгалтерском учете.

Структура баланса определяется функциональной деятельностью банков, принципами учета банковских операций и изменяется в

зависимости от изменения характера операций.

Счета номенклатуры баланса банка подразделяются на балансовые и внебалансовые. Балансовые счета бывают активными, пассивными и

активно-пассивными. На активных счетах учитываются:

денежная наличность в кассах банков;

краткосрочные и долгосрочные кредиты;

расходы государственного бюджета;

затраты на капитальное вложения;

дебиторская задолженность;

другие активы и отвлеченные средства.

На пассивных счетах отражаются:

фонды банка;

средства предприятий, организаций и граждан;

доходы государственного бюджета;

депозиты;

средства в расчетах;

прибыль банка;

кредитная задолженность;

другие пассивы и привлеченные средства.
Средства на пассивных счетах являются ресурсами банка для кредитования и финансирования народного хозяйства, а задолженность на активных счетах показывает использование (направление) этих ресурсов.

На внебалансовых счетах учитывается движение ценностей и документов, поступающих в учреждения банков на хранение, инкассо или на комиссию. Учитываются также знаки оплаты государственной пошлины, бланки строгой отчетности, акции, другие документы и ценности.

Учет на внебалансовых счетах ведется по простой системе: приход, расход, остаток.
Балансовые и внебалансовые счета группируются в разделы по экономически однородным признакам учитываемых денежных средств и
операций. Поэтому разделы баланса отражают определенные функции, выполняемые банками. Так, в отдельные разделы сгруппированы
счета по учету эмиссионно-кассовых операций, учету иностранной валюты и расчетам по иностранным операциям; расчетам с

государственным бюджетом и бюджетными учреждениями; финансированию капитальных вложений и долгосрочному кредитованию предприятий и организаций.
Действующая номенклатура баланса банков Украины состоит из 24 разделов балансовых счетов и 11 разделов внебалансовых счетов.
Баланс банка считается ликвидным, если его состояние позволяет за счет быстрой реализации средств по активу покрывать срочные обязательства по пассиву. Возможность быстрого превращения активов банка в денежную форму для выполнения его обязательств предопределяется рядом факторов, среди которых решающим является соответствие сроков размещения средств срокам привлечения ресурсов. Иначе говоря, каков пассив по сроку, таким должен быть и актив; тогда обеспечивается равновесие в балансе между суммой и сроком высвобождения средств по активу в денежной форме и суммой и сроком предстоящего платежа по обязательствам банка. В балансе банка отражаются остатки всех лицевых счетов аналитического учета – основных и регулирующих, и поэтому он является балансом-брутто.

45 вопрос (по предприятию)