Глава 10. Основные положения теории налогового права 189

сутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежа­щего исполнения. К ним относятся:

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

• ответственность за налоговые правонарушения.

Факультативные элементы не обязательно присутствуют в ка­ждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взима­ния недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности ре­шены в части первой Налогового кодекса РФ. Эти нормы приме-' нимы в отношении любого налога, они характеризуют выполне­ние налогоплательщиком своих обязанностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза при­менения мер ответственности — «приводной ремень» налогового механизма.

К факультативным элементам следует также отнести и налого­вые льготы. Налоговый кодекс РФ определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и осно­вания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).

В перечне элементов юридического состава налогов, приве­денном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укруп­нены. Например, в качестве одного из элементов указана налого­вая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определе­ния предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, ме­тода учета.

Перечисленные элементы должны быть установлены и опреде­лены в каждом конкретном законе о налоге.

Установить элемент юридического состава налога — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из осно­ваний возникновения налогового обязательства или способа его ис­полнения.

Определить элемент юридического состава налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.

Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматри­вается собственность плательщика на транспортные средства, то за­кон должен определить, что именно охватывается понятием «транс­портное средство», следует ли облагать налогом велосипеды, само­каты, медицинские носилки и т.п.

Субъект налогообложения Понятие субъекта налогообложения

Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юри­дическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Понятию «субъект налогообложения» близко другое поня-

190 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

тие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с эконо­мической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.

Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогооб­ложения в конечном итоге, т.е. по завершению процессов перело­жения налога.

Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбав­ки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого то­вара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.

Законодательные акты устанавливают субъект, а не носителя налога.

Не существует универсального налогоплательщика. Примени­тельно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.

Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта на­логообложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогопла­тельщика. «О налогах не договариваются» — один из основных принципов налогообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможенными органами). Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответ­ствии с которыми обязанность по уплате налога перекладывается на другое лицо.

Так, Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»' (с изменениями и дополнениями) за­прещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми работода­тель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 2 ст. 20). Если подоходный налог все же уплачен за счет средств организации, то подлежащий на­логообложению доход физических лиц увеличивается на сумму этого налога.

Пример. Стоимость работ по договору— 10 тыс. руб. Подоход­ный налог с этой суммы составляет:

[10 000 руб. — 100 руб. (1% — взносы в Пенсионный фонд Рос­сийской Федерации)! х 12% = 1188 руб.

Налогоплательщик должен получить:

10 000 руб. - 100 руб. — 1188 руб. = 8712 руб.

В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении