Глава 10. Основные положения теории налогового права 195

привело бы к нарушению этого принципа. Однако, например, в це­лях достижения фактического равенства приватизированных пред­приятий с предприятиями государственного сектора первым пре­доставлялись налоговые льготы.

Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестици­онном налоговом кредите»¹ устанавливал, что приватизированное предприятие имеет право на получение налогового кредита в раз­мере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кре­дита, предоставленного коммерческим банком товариществу, обра­зованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этого предприятия (ст. 6).

Численность работающих на предприятии. Законодательство Рос­сийской Федерации выделяет группу малых предприятий.

Малые предприятия пользуются существенными льготами по налогу на прибыль и НДС.

Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на при­быль направлен на стимулирование отдельных отраслей производ­ства, признанных приоритетными.

Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база

Объект и предмет налогообложения

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в на­следство; получение дохода и т.д.). В законе о каждом налоге обяза­тельно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возника­ет обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (факти­ческим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущест­во, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполнен­ных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимо­стную, количественную или физическую характеристики, с наличи­ем которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ).

Однако это определение недостаточно четкое. Например, нель­зя согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает

' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации 1992 № 12 Ст 603 (с изменениями и допол­нениями)

13-

196 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обя­занность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (со­бытий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (ра­бот, услуг) не может вызвать возникновение обязанности. Смысл определения, данного в Налоговом кодексе РФ в том, что объектом налогообложения является фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обя­занности по уплате налога.

Причина допущенной неточности заключается в том, что зако­нодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного эле­мента налогового обязательства предмет налогообложения, а при­знаки предмета налогообложения придал объекту.

Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Например, объектом налога на землю является право собствен­ности на земельный участок, а не земельный участок непосредст­венно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае — собственность.

Практическое значение данного утверждения можно продемон­стрировать на следующем примере.

Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт собственности на то или иное имущество, есть основания квалифи­цировать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогооб­ложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имущест­вом открыто.

Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложе­ния» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что суще­ствует потребность вычленить среди прочих сходных предметов ма­териального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.

В соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»' налогообложению под­лежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в собствен­ности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно мо­жет быть отождествлено со строением, помещением или сооружени­ем. Это порождает неоднозначные трактования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков. Примером четкого

' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации. 1992. № 8. Ст 362 (с изменениями и допол­нениями).

^ Глава 10. Основные положения теории налогового права 197

описания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением пони­мается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте. При этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание.

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рель­ефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при нало­гообложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть, получен в различных формах (денежные средства в национальной и иностранной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.

Например, доходом можно считать не только поступления в де­нежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не свя­занные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля кос­венных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре лич­ных доходов весьма велика. Например, в США около трети возна­граждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах¹.

Законодательство может предусматривать налогообложение привилегий и благ, получение которых в обычных условиях по­требовало бы от плательщика дополнительных затрат (предостав­ления автотранспорта для личных нужд за счет средств предпри­ятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объ­екты всех налогов — как федеральных, так региональных и мест­ных — определяются исключительно федеральным законодателем. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложе­ния, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.

Налоговая база и масштаб налога

Налоговая база количественно выражает предмет налогообложе­ния. Налоговую базу называют также основой налога, поскольку это величина, к которой непосредственно применяется ставка на­лога, по которой исчисляется его сумма.

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредст­венно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для из­мерения такого предмета первоначально необходимо избрать ка­кую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр изме­рения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.

Например, предметом налога на владельцев автотранспортных средств являются транспортные средства. Но в разных странах вы­браны разные параметры их налогообложения: во Франции и Ита-

Русакова ИГ. Подоходный налог v нас и за рубежом//Менеджер. 1992. №9—10.

198 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

лии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес авто­мобиля, в ФРГ — объем рабочих цилиндров¹.

В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налоговая база в таком случае является проекцией предмета налогообложения под опреде­ленным углом.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не является обстоятельством, порож­дающим обязанность уплатить налог (объектом налогообложе­ния) (схема 8).

ПОНЯТИЯ: ОБЪЕКТ, ПРЕДМЕТ И МАСШТАБ НАЛОГА, НАЛОГОВАЯ БАЗА

В некоторых случаях некорректное использование терминов за­трудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «пред­мет налогообложения» и «база налогообложения». Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на иму­щество предприятий»² объектом налогообложения названо имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обло­жения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержится указание и на объект налогообложения — собственное имущество предприятия, и на масштаб налога — стоимостное выра­жение имущества. Аналогичный налог — налог на имущество физиче­ских лиц — в качестве объектов обложения использует виды имущест­ва, находящиеся в собственности физических лиц. Масштаб этого на-

¹ Козырин А.Н. Указ соч. С. 46.

² Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховно­го Совета Российской Федерации. 1992. № 12. Ст. 599 (с изменениями и допол­нениями).

' Глава 10. Основные положения теории налогового права 199

лога в отношении недвижимости — стоимость (база определяется по инвентарной стоимости), в отношении транспортных средств — мощ­ность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).

Одно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисле­ния налоговой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение ав­тотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при таможенном оформлении он же является объек­том обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на до­бавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые пара­метры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев авто­транспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую основу — стоимость автомо­биля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.

В практике налогообложения весьма распространено необосно­ванное отождествление понятий объект налогообложения и налого­вая база, что приводит к неправильной квалификации действий на­логоплательщиков как налоговых правонарушений.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговую базу как стои­мостную, физическую или иную характеристику объекта налого­обложения. В соответствии с Кодексом налоговые базы феде­ральных, региональных и местных налогов и порядок их опреде­ления устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 части первой НК РФ).

Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может установить налоговую базу в этом значении. Поскольку у ка­ждого налогоплательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.

В законе могут быть определены лишь основания оценки пред­мета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий суще­ственных элементов налогового обязательства не способствует при­нятию четкого налогового законодательства.

Источник налога

Объект налогообложения необходимо отличать от источника на­лога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.

Если можно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления нало­говой базы, то выбор источника налога строго ограничен: в экономи­ческом смысле существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, — доход и капитал налогоплательщика.

Например, объектом земельного налога является земельная соб-

200 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

ственность, а предметом — конкретный участок земли. Источником этого налога может быть либо доход, полученный от использования этого участка, либо иной доход налогоплательщика, а также средст­ва, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или другого имущества. Налог может быть уплачен и из заемных средств, однако заем погашается также за счет либо дохода, либо выручки от реализации имущества.

Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогопла­тельщика и не затрагивать капитала.

Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза существованию производственной базы как таковой, обращение налога на капитал является явлением обоснованным. Так, в усло­виях стихийного бедствия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае угроза уничтожения может грозить всему капиталу, а следовательно, и возможности получения доходов в будущем.

Доходы налогоплательщика имеют различные формы — зара­ботная плата, прибыль, рента, проценты с капитала. Для налогооб­ложения форма дохода имеет существенное значение.

На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, который и явля­ется источником налогов.

В законах о налогах может указываться конкретный источник уплаты (удержания) налога. Например, в ст. 226 (п. 4) Налогового кодекса РФ определено, что налог с выплачиваемых физическим лицам доходов удерживается и перечисляется в бюджет непосредст­венно из этих доходов.

Одна из ключевых проблем, возникающих при разработке лю­бого налога, — четкое определение порядка формирования налого­вой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен раз­мер налоговых обязательств налогоплательщика.

Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить прежде всего территориальный аспект (пределы налого­вой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).

Пределы налоговой юрисдикции государства

Элементы юридического состава налога — субъект налогообло­жения и объект налогообложения — находятся в тесной взаимо­связи. По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские на­логи), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия состоит в том, что в рези­дентских налогах субъект определяет объект налога, а в территори­альных — наоборот (схема 9).