Бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с предоставлением или получением в пользование нематериальных активов

Предоставленные правообладателями (лицензиарами) нематериальные активы в пользование (за исключением отчуждения нематериальных активов) пользователям (лицензиатам) учитываются правообладателями на счете 04 «Нематериальные активы».

Расходы, связанные с передачей пользователям нематериальных активов, правообладателями отражаются по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.

Причитающиеся от пользователей платежи по договорам в зависимости от их вида (единовременные или периодические) и периода пользования предоставленными нематериальными активами правообладателями отражаются:

по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» – на полную сумму единовременного платежа, причитающуюся по договору;

по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму единовременного платежа, приходящуюся на отчетный период;

по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму периодического платежа по договору, приходящуюся на отчетный период.

Начисленные по договорам суммы единовременных и периодических платежей пользователями отражаются по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и других счетов и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисленные суммы единовременных и периодических платежей пользователями отражаются по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов.

Ссылки

Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25.

Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102

МСФО 38 «Нематериальные активы»

5 УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

5.1 Запасы, их классификация, оценка, задачи учета

В качестве запасов к бухгалтерскому учету принимаются активы, учтенные в составе средств в обороте, приобретенные и (или) предназначенные для реализации, или находящиеся в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или находящиеся в виде сырья, материалов и других аналогичных активов, которые будут потребляться в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или используемые для управленческих нужд организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете в качестве запасов принимаются активы:

а) используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);

б) предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

в) используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Основными задачами учета запасов являются контроль за сохранностью материальных ресурсов, соответствием складских запасов нормативам, за выполнением планов снабжения материалами; выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов; контроль за соблюдением норм производственного потребления; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции; рациональная оценка запасов.

Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.

Классификация запасов. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы:

• сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара;

• инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления;

• животные на выращивании и откорме;

• незавершенное производство;

• готовая продукция;

• товары.

Сырье и основные материалы — предметы труда, предназначенные для использования в процессе производства продукции и представляющие собой материальную (вещественную) основу при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг). К сырью относится продукция сельского хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, древесина, нефть и др.), а к материалам — продукция обрабатывающей промышленности (бумага, металл, бензин и т. п.).

Покупные полуфабрикаты — это те же сырье и основные материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией.

Комплектующие изделия — это изделия организации поставщика, приобретаемые для комплектования продукции, выпускаемой организацией-изготовителем.

Вспомогательные материалы — материалы, которые используют для воздействия на сырье и основные материалы, для придания продукции определенных потребительских свойств (пищевые красители, вкусовые добавки) или для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (смазочные и обтирочные материалы и т. п.). В группе вспомогательных материалов ввиду особенностей использования выделяют топливо, тару и тарные материалы, а также запасные части.

Животные на выращивании и откорме — это принадлежащие организации животные: молодняк; взрослые животные, находящиеся на откорме и в нагуле; птицы; звери; кролики; семьи пчел; служебные собаки; взрослый скот, выбракованный из основного стада для реализации (без постановки на откорм); скот, принятый от населения для реализации.

Под незавершенным производством понимается продукция, не прошедшая всех стадий и операций обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также испытаний и технической приемки.

Готовая продукция — это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, в том числе по комплектности, принятые на склад или заказчиком и снабженные сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество. Если в организации нет склада готовой продукции, то продукция включается в состав готовой продукции по моменту ее отгрузки. Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и в состав готовой продукции не включается.

Товары — это товарно-материальные ценности, приобретенные в качестве товаров для реализации.

Производственный инвентарь — рабочие столы, верстаки, шкафы, сбруя, орудия лова, ульи пчел и др.

Хозяйственный инвентарь — конторская и другая мебель, обстановка (столы, стулья, шкафы и др.), противопожарный инвентарь и др.

Прочие инвентарь и хозяйственные принадлежности — это столовая посуда и принадлежности, инвентарь социально-культурных мероприятий, спортивный и туристский инвентарь и др.

К инструментам и приспособлениям общего пользования относят режущий, абразивный, слесарно-монтажный и подобные им инструменты, измерительные приборы и приспособления.

Временные (нетитульные) сооружения и приспособления — это приобъектные конторы и кладовые; складские помещения и навесы при объекте строительства; настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания; сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности и т. п.

Специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь (далее — специальная одежда) — это специальная одежда, предназначенная для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения и неблагоприятных температурных условий.

Специальная оснастка и приспособления — это специальные приспособления, специальное оборудование, которые обеспечивают условия для производства строительных работ, конкретных видов продукции, специфических технологических операций. К ним относят штампы, стапели, деревянную и металлическую опалубку и др. В зависимости от стоимости и срока службы такие специальные средства могут учитываться как в составе основных средств, так и в составе оборотных активов.

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации запасов используются для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Для учета запасов применяют следующие синтетические счета:

10 «Материалы»;

11 «Животные на выращивании и откорме»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

41 «Товары»;

43 «Готовая продукция»;

забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию».

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Сырье и материалы»;

2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

3 «Топливо»;

4 «Тара и тарные материалы»;

5 «Запасные части»;

6 «Прочие материалы»;

7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

8 «Строительные материалы»;

9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 «Материалы».

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также учетную цену и единицу измерения материалов.

Кодирование номенклатуры-ценника обычно осуществляют по смешанной порядково-серийной системе, используя семи-восьмизначные коды. Первые два знака указывают синтетический счет, третий определяет субсчет, один или два следующих знака означают группу материалов, остальные — различные признаки, характеристики материала.

Информация, содержащаяся в номенклатурах-ценниках, относится к условно-постоянной. Она многократно используется для получения необходимых выходных данных.

Оценка запасов. З апасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Беларуси).

К фактическим затратам на приобретение запасов относятся:

• стоимость запасов по ценам приобретения;

• таможенные сборы и пошлины;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

• затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;

• транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Торговые и другие аналогичные скидки не включаются в фактическую себестоимость приобретенных запасов.

В организациях оптовой торговли товары оцениваются по стоимости их приобретения, в организациях, осуществляющих розничную торговлю, — могут оцениваться по розничным ценам.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении в организации определяется в сумме фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в качестве вклада в уставный фонд организации, определяется исходя из оценки их стоимости, произведенной в соответствии с законодательством (согласованной собственником имущества (учредителями, участниками) организации).

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных запасов, или исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Не включаются в фактические затраты на приобретение запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных в обмен на другие неденежные активы, признается рыночная стоимость полученных запасов. Разница между рыночной стоимостью полученных запасов и стоимостью запасов передающей стороны относится на финансовые результаты. Если рыночную стоимость запасов, полученных в обмен на неденежные активы, невозможно определить, то запасы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости передаваемых или подлежащих передаче другой организации неденежных активов, по которой они были отражены в бухгалтерском учете передающей стороны.

В фактическую себестоимость запасов включаются также фактические затраты организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В фактическую себестоимость приобретенных запасов, таким образом, включается:

• стоимость запасов по ценам приобретения (определяется по товарным накладным, товарно-транспортным накладным);

• транспортно-заготовительные затраты (на основании актов об оказании услуг, товарных накладных, товарно-транспортных накладных, авансовых отчетов);

• расходы по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Запасы, на которые текущая рыночная стоимость в течение года снизилась либо которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Национального банка РБ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету или на дату их таможенного оформления.

Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Фактические затраты по приобретению материально-производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия запасов к учету, в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. На большей части организаций текущий учет материальных ценностей ведут по твердым учетным ценам — по средним покупным ценам, по плановой себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

Планом счетов разрешается осуществлять синтетический учет материальных ценностей на счетах 10 «Материалы» и др. по учетным ценам, в качестве которых используются плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др. В этом случае отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным цепам учитываются на синтетическом счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оценивают материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для белорусской учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход — первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

Оценка запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало отчетного периода и поступивших запасов в течение этого отчетного периода.

При учете движения запасов по средней себестоимости определяется средневзвешенная цена по каждой группе запасов в отдельности:

Отражение в бухгалтерском учете:

Если учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» по учетным ценам, то для учета отклонений фактической себестоимости от учетной используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

В качестве учетных цен на материалы применяются:

• цены приобретения. В этом случае другие затраты, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных затрат;

• фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода. В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов отчетного периода и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных затрат;

• планово-расчетные цены. В этом случае отклонения цен приобретения от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных затрат;

• средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных затрат. Средняя цена группы устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах;

• средняя цена каждого наименования материалов. В этом случае величина отклонения (разница между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по средним ценам.

Сумма отклонений распределяется пропорционально стоимости израсходованных материалов на производство:

Отражение в бухгалтерском учете:

Метод ФИФО, или метод оценки запасов по себестоимости первых по времени закупок, — это метод, при котором независимо от того, из каких закупок запасы отпущены в производство, сначала списываются запасы по себестоимости первой по времени закупленной партии (с учетом остатка на начало месяца), затем по себестоимости второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход запасов за месяц. В этом случае в остатке оказываются неиспользованные материальные ресурсы по стоимости последних закупок, а в себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Произведем расчет отпуска материалов в производство по методу ФИФО:

Отражение в бухгалтерском учете:

Выбор метода ФИФО позволяет в условиях роста цен показывать пользователям отчетности максимальную величину прибыли. Однако при этом при формировании оценки запасов организации остатку запасов дается оценка, максимально соответствующая условию роста цен.

Оценка запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.

Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию.

Стоит учесть, что материалы, предназначенные для использования в производстве продукции, не уцениваются до уровня ниже их себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается реализовать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.

Рассмотрим порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Пример

На складе организации на 05.01.2014 числятся материалы (100 единиц) по цене 3000 руб., фактическая себестоимость которых — 300 000 руб. Стоимость реализации 1 единицы — 2500 руб. Так как фактическая себестоимость запасов выше чистой стоимости реализации, формируем резерв под снижение стоимости материальных ценностей на сумму 50 000 руб. (100 ед. х (3000 руб. – 2500 руб.)). В апреле 2014 г. материалы отпущены на производство в количестве 50 единиц на сумму 150 000 руб. (50 ед. х х 3000 руб.). Резерв, сформированный по этим материалам, подлежит восстановлению на сумму 25 000 руб. (50 ед. х (3000 руб.– 2500 руб.)).

Отражение в бухгалтерском учете:

Стоит отметить, что в годовом бухгалтерском балансе формы № 1 по строке 211 стоимость материалов по дебету счета 10 «Материалы» показывается за минусом сформированного резерва по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров.

Наряду с определением твердой учетной цены очень важно установить единицу учета материальных ценностей. Такой единицей может быть каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер, каждая партия, однородная группа и т.п. Единица учета материальных ценностей выбирается организацией самостоятельно. Она должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о материальных запасах, надлежащий контроль за их наличием и движением.

Ссылки

Закон Республики Беларусь (12.07.2013 № 57-З) «О бухгалтерском учете и отчетности». https://pravo.by/main.aspx? guid=3871& p2=2/2055

Инструкция о порядке применения типового плата счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50

Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133

Инструкция о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15.03.2004 № 34

5.2 Понятие и оценка материальных запасов по международным

учетным стандартам

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 «Запасы» определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя предприятиям возможность собственного выбора. Стандарт устанавливает правила выбора методов калькулирования, оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода, дает рекомендации по распределению расходов. В стандарте IFRS IAS 2 также представлены формулы расчета затрат, используемых при определении себестоимости запасов.

Стандарт IFRS IAS 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности при учете по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:

• незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется стандартом IAS 11 «Строительные контракты») и связанных с ними работ;

• финансовых инструментов;

• биологических активов.