Внимание!

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации.

Стандарт не применяется для товарных брокеров и продавцов, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Запасами считаются активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;

• находятся в процессе производства для такой продажи;

• находятся в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Итак, в состав запасов входят:

• материальные ценности, предназначенные для потребления при изготовлении продукции только в одном производственном цикле, выполнения работ или оказания услуг на всех стадиях;

• непосредственно запасы на складах в виде незавершенного производства, готовой продукции, предназначенной для реализации, и товаров, приобретенных и хранящихся для последующей перепродажи.

Если предприятие оказывает услуги, то в составе запасов учитывается стоимость услуг, для которых компания еще не признала (то есть не учла) соответствующую часть дохода.

Стандартом устанавливаются два вида оценки запасов для целей продажи: возможная чистая цена продажи и справедливая стоимость.

Возможной чистой ценой продажи (реализации) является предполагаемая цена продажи при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Эта величина специфична для каждой организации. Подчеркнем, что речь идет о цене продажи, а не о продажной цене.

Справедливой стоимостью запаса является та сумма, на которую можно обменять запас или урегулировать обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Эта величина не является специфичной для каждой организации.

Следует отметить, что справедливая стоимость запаса за минусом затрат на продажу и его возможная чистая цена продажи (реализации) могут отличаться и не быть равными. Запасы обязательно должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• себестоимости;

• возможной чистой цене продажи.

Перечня запасов по их видам IFRS IAS 2 не содержит. Однако согласно IFRS IAS 1 запасы включают в себя следующие виды имущества:

• товары и другое имущество (активы), предназначенные для перепродажи;

• расходуемые материалы;

• сырье и комплектующие изделия, предназначенные для использования в производстве продукции;

• продукцию и услуги промежуточных этапов производства (то есть незавершенное производство);

• готовую продукцию.

Определение себестоимости единицы запасов на любом этапе производства является ключом к определению себестоимости продаж (реализованной продукции) и стоимости запасов, оставшихся в производстве, а также уровня запасов на конец отчетного периода, которые, вероятно, и будут отражены по статьям текущего имущества (так называемых текущих, оборотных и т. п. активов) баланса.

Очевидно, что при определении стоимости таких запасов необходимо учитывать не только себестоимость сырья и комплектующих изделий, но и стоимость работ по переработке сырья в готовую продукцию или услуги для продажи. Таким образом, при оценке запасов учитываются затраты на покупку и обработку, в том числе прямые и косвенные (накладные) затраты.

Косвенные (накладные) производственные расходы подразделяются на:

• переменные;

• постоянные, которые, в свою очередь, состоят из распределенных и нераспределенных.

Переменными накладными производственными расходами являются косвенные производственные расходы, к которым относятся косвенные затраты на оплату труда и косвенные расходы сырья. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Поскольку в результате производственного процесса может изготавливаться не один, а несколько видов продукции, а затраты на производство не могут быть определены отдельно, затраты распределяются между продуктами пропорционально и последовательно: определяется относительная стоимость продаж каждого продукта на этапе производственного процесса или при появлении готового продукта. Побочные продукты оцениваются по чистой реализационной стоимости, и вся эта величина вычитается из себестоимости основного продукта.

Постоянными накладными производственными расходами являются косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от роста или снижения объема производства. К таким расходам, в частности, относится амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы.

Распределение постоянных накладных расходов основывается на определении нормальной производственной мощности — ожидаемом объеме производства, рассчитанном на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Фактический уровень производства может использоваться в случае, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов на единицу продукции не увеличивается вследствие низкого уровня или остановки производства. Нераспределенные накладные расходы, то есть остаток фактических постоянных накладных производственных расходов после вычета распределяемых, признаются как расходы в периоде их возникновения.

Прочие расходы включаются в себестоимость запасов только в той части, в какой они связаны с доведением их до состояния, пригодного к эксплуатации, и доставки их до настоящего местоположения.

Не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов отчетного периода:

• сверхнормативные потери сырья, труда или прочих производственных затрат;

• затраты на хранение запасов, если только они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к его следующему этапу;

• административные накладные расходы, не связанные с доставкой или доведением запасов до состояния, при котором появляется возможность их использования;

• расходы на продажу (сбытовые расходы).

Очевидно, что применение этих принципов на практике связано с рядом проблем. Сумму прямых затрат можно отнести непосредственно на себестоимость, поэтому с ними не возникает никаких проблем. Однако при распределении накладных затрат мы вынуждены исходить из определенных принципов и допущений. При этом возникают вопросы: как определить нормальный уровень производства для того или иного года; можно ли четко классифицировать накладные затраты по функциям; какие еще (непроизводственные) накладные затраты можно соотнести с продукцией, которая в настоящий момент входит в запасы? Следовательно, если продукция в составе запасов еще не дошла до стадии первичной продажи, определить себестоимость единицы и даже партии такой продукции — целая проблема. Для ее решения на практике применяются такие методы, как позаказный (пообъектный) и попроцессный учет затрат, калькуляция себестоимости партии товара и метод нормативных затрат. Все эти методы предполагают более или менее произвольное распределение накладных затрат.

После того как мы определили себестоимость единицы продукции по состоянию на текущий момент, мы сталкиваемся с очередной проблемой, поскольку нам необходимо выбрать адекватный метод учета соответствующих затрат для однотипной продукции, которая была приобретена или изготовлена в разное время, вследствие чего себестоимость единицы такой продукции будет различной.

Итак, себестоимость запаса в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего хранения. В частности, такие затраты включают в себя:

• затраты на приобретение: цена покупки, импортные пошлины, прочие налоги, кроме тех, которые возмещаются предприятию налоговыми органами, транспортные услуги, транспортно-экспедиторские расходы, другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг;

• затраты на переработку: затраты, непосредственно связанные с продукцией; прямые затраты на оплату труда и материальных ценностей; распределенные постоянные накладные производственные расходы; переменные накладные производственные расходы;

• прочие расходы: затраты, понесенные для доведения запасов до их текущего состояния и доставки до места их настоящего нахождения.

При этом при определении затрат на закупку исключаются торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи. В отдельных случаях, предусмотренных IFRS 21 «Влияние изменений валютных курсов», в состав стоимости запасов может входить курсовая разница по запасам, приобретенным за иностранную валюту. Такое возможно в случаях крупных девальваций или снижения стоимости валюты, которых нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на размер неоплаченных обязательств по приобретению запасов за иностранную валюту. Это означает, что при значительном изменении курса валют положительная курсовая разница, на которую увеличивается неоплаченное обязательство, возникшее при приобретении конкретного запаса, относится на увеличение стоимости запасов.

Важным является то, что в состав себестоимости запасов включаются в полном объеме расходы на приобретение. Обычно в состав себестоимости запасов не включаются проценты по займам, поскольку такие расходы считаются финансовыми (расходы на финансирование). Однако в отдельных случаях, при использовании альтернативного метода, такие проценты включаются в себестоимость запасов. Кроме того, при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разница между ценой обычной покупки и ценой покупки при отсрочке платежа признается как расход по процентам.

Себестоимость запасов предприятий сферы обслуживания включает:

• заработную плату;

• другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг;

• заработную плату и затраты на контролирующий персонал;

• соответствующие накладные расходы.

Заработная плата и расходы на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются в периоде их возникновения. Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов в соответствии со стандартом IFRS IAS 41 «Сельское хозяйство», следует оценивать по справедливой стоимости, определенной в период сбора урожая, за минусом предполагаемых сбытовых расходов.

Методы определения себестоимости запасов могут быть разные и используются в зависимости от того, какие результаты необходимо получить предприятию и какие методы являются наиболее удобными для получения желаемого результата. Стандартом IFRS IAS 2 предусмотрены, в частности, следующие методы определения себестоимости запасов:

• метод нормативных затрат. Данный метод может использоваться, если предприятие устраивает приблизительное значение себестоимости. Нормативные затраты выражают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности, регулярно проверяются в свете современной обстановки и при необходимости пересматриваются, однако рассматриваемый стандарт IFRS не устанавливает, как часто это осуществляется;

• метод розничных цен. Метод часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся изделий c одинаковой нормой прибыли (маржой), в отношении которых использовать другие методы определения себестоимости практически невозможно.

Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент общей (валовой — термин, используемый в Республике Беларусь) прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продаж. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

Специфическая идентификация индивидуальных затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод отражения подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. Метод не используется, если запасы являются взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах обычно исходят из того, что известно количество реальных, физически поступивших или выбывших единиц продукции. Каждая единица продукции должна быть четко идентифицируема, например при помощи серийных номеров. Затем, чтобы определить себестоимость реализованной продукции и стоимость запасов, суммируются занесенные данные о стоимости такой реализованной (проданной) продукции;

• основной подход IFRS — определение себестоимости запасов методами FIFO (первым прибыл — первым выбыл) и средневзвешенной стоимости.

Метод FIFO предполагает, что более ранние по времени приобретения (то есть прибывшие первыми) запасы потребляются или продаются первыми, а оставшиеся на складе были приобретены или произведены позже.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает использование расчетной формулы, с помощью которой стоимость каждой статьи запаса определяется исходя из средней стоимости запасов в начале периода и стоимости запасов, приобретенных в течение периода. При этом среднее значение может рассчитываться периодически, по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы. Таким образом, среднее значение стоимости запасов предполагает расчет за любой период, включая ежедневный, когда рассчитывается среднее значение из остатка на начало дня и поступления за день. В то же время для этого метода вместо средней стоимости запасов чаще используют среднюю стоимость закупок. Это позволяет сократить расчеты и ограничиться калькуляцией периодических потребностей вплоть до расчета лишь годовой потребности. Итак, в этом случае возможно использовать одну из двух систем учета запасов:

• система периодического учета запасов. По этой системе учета запасов их величина определяется в процессе физического подсчета запасов на определенную дату. Если периодичность инвентаризации отвечает целям учета, нет никакой необходимости в хранении больших объемов учетной информации по запасам. Количество запасов, отраженное в балансе, определяется путем физического подсчета, а их стоимость устанавливается в соответствии с применяемым методом оценки запасов. Чистая разница между остатками запасов на начало и конец отчетного периода относится на себестоимость реализованной продукции, товаров и услуг;

• система непрерывного учета запасов. При непрерывной системе учета запасов учетные записи ведутся и обновляются постоянно по мере поступления или выбытия товаров. Преимущество данной системы заключается в том, что она позволяет получать информацию о текущем состоянии запасов в любой момент времени. Однако для поддержания этой системы необходима обширная база учетной информации о запасах.

Принимая решение, руководители предприятия, видимо, должны обратить внимание, насколько оценка запасов с помощью выбранного метода отражает реальный уровень их стоимости. Так, оценка стоимости запасов методом нормативных затрат требует частого пересмотра уровня таких затрат, чтобы обеспечить их соответствие реальному росту за определенный период. В то же время в некоторых случаях использование метода FIFO в принципе невозможно, поскольку стоимость, рассчитанная этим методом, не всегда соответствует фактической стоимости, и в условиях роста цен значение прибыли, полученное методом FIFO, будет завышенным, то есть окажется выше фактически полученной прибыли.

Один из перечисленных способов закрепляется в учетной политике организации и применяется в течение отчетного года. При этом как и ранее можно предусмотреть различные способы списания для разных групп (видов) запасов.

Таким образом, основными методами, которые рекомендует IFRS IAS 2, являются методы средневзвешенной стоимости и FIFO.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы:

• повреждены;

• полностью или частично устарели;

• снизились в цене продажи.

Кроме того, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились затраты на завершение или продажу запаса. Списание запаса ниже себестоимости подтверждает, что активы не должны учитываться выше сумм, по которым их можно продать или использовать.

Списываются запасы до возможной чистой цены продажи постатейно, однако для удобства их можно сгруппировать в запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту. Но не следует списывать запасы на основе их классификации, например всю готовую продукцию или все запасы отрасли. Расчеты возможной чистой цены продажи основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент осуществления расчетов, которые учитывают:

• колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода;

• предназначение имеющегося запаса, например общую контрактную цену услуги, в которую включается данный запас. Сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они включаются, предположительно будет продана по цене себестоимости или выше нее.

В каждом периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. Поэтому в случае устранения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется таким образом, чтобы новая учетная величина являлась меньшей из двух величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.

Признание запасов в качестве расхода после продажи осуществляется в том периоде, когда произведено признание соответствующего дохода. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов признаются в качестве расхода в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, признается как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расхода в период осуществления возврата. Это означает, что при увеличении стоимости запаса, по которому ранее имелось снижение стоимости до возможной цены реализации, ранее признанные расходы по снижению стоимости запаса уменьшаются путем сторнирования.

Запасы, использованные в качестве компонента основных средств, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Следует отметить, что процесс признания в качестве расходов учетной (покупной) стоимости проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Сумму запасов, признанных в качестве расхода в течение периода, называют себестоимостью продаж, которая состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Иногда в себестоимость продаж также включаются затраты на сбыт.

В финансовых отчетах обычно выделяют следующие классификационные группы запасов: материалы; незавершенная работа (полуфабрикаты); готовые изделия; товары; производственные поставки.

Для отечественной практики наибольший интерес из Международного стандарта 2 представляют выделение составных частей фактической стоимости запасов, особенно накладных расходов, и формулы расчета расходов.

5.3 Документальное оформление поступления и расходов

производственных запасов

Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов являются основой организации материального учета. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль за движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.

Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции, и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений.