Как правило, медицинские учреждения самостоятельно рассчитывают стоимость медицинских услуг, оказываемых в рамках приносящей доход деятельности.

Произведенные расчеты и конечные показатели медучреждения представляют для утверждения главному распорядителю.

При формировании стоимости медицинской услуги следует руководствоваться следующими нормативными документами:

- Гражданским кодексом;

- Налоговым кодексом;

- Законом РФ от 07.02.1992 № 2300-1 " О защите прав потребителей" (в ред. от 21.12.2004);

- Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 " О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)";

- Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 " Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость";

- Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг (временной), утвержденной Министерством здравоохранения № 01-23/4-10 и Российской академией медицинских наук № 01-02/41 от 10.11.1999 и (далее - Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг);

- Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Министерством экономики от 06.12.1995 № СИ-484/7-982;

- Приказами Минздравсоцразвития России от 10.04.2001 № 113 " О введении в действие Отраслевого классификатора " Простые медицинские услуги" и от 16.07.2001 № 268 " О введении в действие Отраслевого классификатора " Сложные и комплексные медицинские услуги".

В субъектах, как правило, разрабатываются свои нормативные акты, устанавливающие порядок формирования цен на платные услуги.

Например, Минздравсоцразвития по Московской области разработало Методические рекомендации по формированию цен на медицинские услуги, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями здравоохранения Московской области на платной основе (далее - Методические рекомендации по формированию цен), утвержденные Приказом от 22.06.2006 N 261.

Объектом расчета цены на медицинскую услугу являются:

- простые медицинские услуги (ОК ПМУ N 91500.09.0001-2001);

- сложные и комплексные медицинские услуги (ОК N 91500.09.0002-2001).

В основу расчета цены на медицинскую услугу заложены фактические расходы, плановые или нормативные (при наличии установленных в законодательном порядке нормативов) затраты медицинских учреждений и их структурных подразделений.

Для расчета цены услуги необходимы данные бухгалтерской и статистической отчетности:

а) обо всех видах затрат учреждения в целом;

б) обо всех видах затрат структурных подразделений;

в) о численности персонала по категориям, структурным подразделениям и учреждению в целом;

г) о фонде рабочего времени медицинского персонала;

д) о количестве пролеченных больных по учреждению в целом и в профильных отделениях стационара;

е) плановые и фактические показатели о числе пролеченных больных по учреждению, по отделениям стационара и отдельным нозологическим формам заболеваний.

Цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 " О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", следовательно, методика расчета стоимости и уровень рентабельности могут определяться учреждением (организацией) самостоятельно.

При разработке методики расчета стоимости одной единицы платной медицинской услуги, можно руководствоваться Методическими рекомендациями по формированию цен (при условии, если на территории субъекта или муниципального образования, на котором функционирует медицинское учреждение, не утверждены свои методические рекомендации по формированию цен).

Наша позиция по поводу применения данного документа основана на том, что Методические рекомендации по формированию цен разработаны с учетом Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг.

Кроме того, Методические рекомендации по формированию цен датированы 2006 г. в отличие от Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг (утв. Министром здравоохранения в 1999 г.), поэтому в них учтены все изменения законодательства и современные рыночные взаимоотношения между субъектами и объектами рыночной структуры.

Формирование стоимости платной услуги на основании Методических рекомендаций по формированию цен

В соответствии с Методическими рекомендациями по формированию цен стоимость платной медицинской услуги (Ц) определяется по формуле:

Ц = Рс + Пр + Н,

где Рс - себестоимость услуги;

Пр - прибыль;

Н - налоги на услугу (НДС, который определяется в соответствии с действующим законодательством РФ).

Расчет себестоимости платной медицинской услуги осуществляется по формуле:

Рс = Рпр + Ркосв,

где Рпр - прямые расходы;

Ркосв - косвенные расходы.

К прямым расходам относятся затраты, технологически связанные с осуществлением услуги и потребляемые в процессе ее оказания:

- оплата труда основного персонала;

- начисления на оплату труда основного персонала;

- медикаменты, перевязочные средства, одноразовые медицинские принадлежности;

- износ мягкого инвентаря по основным подразделениям;

- амортизация оборудования, используемого непосредственно при оказании медицинской услуги.

В методических указаниях подробно изложен порядок расчета каждого их этих видов расходов.

Амортизация оборудования, числящегося в составе основных средств, в расчете на медицинскую услугу учитывается пропорционально времени ее оказания.

К косвенным расходам в соответствии с п. 3.1.6. Методических рекомендаций по формированию цен относятся затраты, необходимые для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской услуги:

- оплата труда общеучрежденческого персонала;

- начисления на оплату труда общеучрежденческого персонала;

- хозяйственные расходы (расходные материалы и предметы снабжения, оплата услуг связи, коммунальных услуг, текущего ремонта и т.д.);

- износ мягкого инвентаря в общеучрежденческих подразделениях, обслуживающих лечебно-диагностический процесс, но не участвующих непосредственно в оказании медицинских услуг;

- амортизация зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг; - прочие расходы.

В себестоимость j-ой медицинской услуги косвенные расходы включаются пропорционально прямым расходам через расчетный коэффициент косвенных расходов:

Ркосвj = Рпрj x Ккрj,

где Ркосвj - величина косвенных расходов, включаемых в себестоимость конкретной j-ой медицинской услуги;

Рпрj - величина прямых расходов, включаемых в себестоимость j-ой медицинской услуги;

Ккрj - коэффициент косвенных расходов, включаемых в себестоимость медицинской услуги, рассчитывается на весь объем оказываемых медицинских услуг в соответствии с планом работы на будущий год либо по данным предшествующего периода.

Стоимость сложной медицинской услуги рассчитывается путем суммирования стоимостей простых медицинских услуг, входящих в ее состав (п. 3.2. Методических рекомендаций по формированию цен).

Например, клинический анализ крови состоит из ряда простых медицинских услуг: определение гемоглобина, подсчет эритроцитов, подсчет лейкоцитарной формулы, подсчет скорости оседания эритроцитов.

При этом трудозатраты, расходы на реактивы рассчитываются по каждому отдельному исследованию, а затем суммируются.

Отдельно в Методических рекомендациях по формированию цен прописан порядок расчета цены комплексной медицинской услуги по лечению (профилактике, диагностике), оказываемой в стационарных отделениях учреждений.

Здесь цена медицинской услуги определяется из расчета стоимости одного койко-дня. Причем уделено особое внимание расчету стоимости комплексной медицинской услуги, оказанной в стационарных отделениях учреждений здравоохранения.

Как уже было сказано, при формировании стоимости медицинской услуги можно использовать рекомендации, приведенные в Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг.

Расчетная стоимость услуги будет отражать фактические затраты без учета технологии выполнения работ Расчет себестоимости услуг следует производить в соответствии с технологией, используемой при оказании этой услуги; нормативами по видам затрат, скорректированными в соответствии с индексом изменения цен или курсом рубля по отношению к свободно конвертируемой валюте.

При расчете затрат на медикаменты сумму расходов по данному отделению нужно разделить на объем выполненных условных единиц.

Затем расходы на конкретный вид услуги определяются как произведение трудозатрат на стоимость одной условной единицы по медикаментам.

В силу того что цены на разные медикаменты отличаются, затраты по этой статье расходов отличаются в несколько раз по видам оказываемых работ и не зависят от их трудоемкости. При расчете затрат на медикаменты нужно учитывать трудоемкость производимой услуги Косвенные затраты по общему коэффициенту распределяются пропорционально прямым затратам.

В результате распределения косвенных затрат пропорционально прямым расходам допускается их значительное отклонение от фактических затрат по коммунальным услугам, предметам хозяйственного назначения, ремонту.

Косвенные затраты по коммунальным услугам, предметам хозяйственного назначения, ремонту следует распределять с учетом доли платных услуг в общем объеме оказываемых услуг.

В случае если медицинское учреждение самостоятельно разрабатывает методику расчета стоимости медицинской услуги, оно должно предусмотреть:

- расходы, подлежащие калькулированию;

- единицы расчета (койко-день, посещение, диагностическое обследование и т.д.);

- порядок распределения косвенных расходов (он разрабатывается с целью формирования себестоимости платной медицинской услуги и может отличаться от порядка, применяемого в целях налогообложения).

При этом следует иметь в виду то, что:

- услуга оказывается согласно стандарту качества, предусматривающему полное соблюдение технологии лечебного процесса и полное возмещение материальных затрат;

- для расчета прямых затрат могут использоваться натуральные нормативы;

- при отсутствии натуральных нормативов учреждение рассчитывает величину расходов с учетом их экономической целесообразности и обусловленности обычаями делового оборота.

При формировании стоимости платной медицинской услуги возникает вопрос: следует ли учитывать при ее калькулировании сумму начисленной амортизации на объекты основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств или средств ОМС и используемых для оказания платных услуг.

Перечень калькуляционных статей определяется видами затрат, связанных с осуществлением конкретного вида деятельности. Поскольку оборудование, приобретенное за счет бюджета или средств ОМС, используется для оказания платных услуг, амортизация оборудования должна включаться в стоимость услуги. Современные требования к бухгалтерскому (бюджетному) учету предполагают, что на оборудование, приобретенное бюджетным учреждением, амортизация начисляется, поэтому включение амортизации в цену платной услуги с этой точки зрения не подлежит сомнению.

Часто медицинским учреждениям главные распорядители, налоговые органы запрещают включать в состав калькуляции (затрат) амортизацию оборудования на том основании, что учреждение не несет (не несло) затрат на его приобретение в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Такие доводы не являются убедительными.

Поскольку если амортизацию не включать в стоимость услуги и не возмещать через цену, то " бюджетное" оборудование будет неправомерно использоваться для оказания платных услуг, то есть будет иметь место нецелевое использование бюджетных средств или средств ОМС. В итоге государственное (муниципальное) имущество будет использоваться для оказания платных услуг безвозмездно. В этом случае происходит дестабилизация рынка платных услуг.

Исходя из экономического смысла совершаемых операций, можно сделать вывод о том, что амортизация, начисляемая на объекты основных средств (оборудование), используемые при оказании платных услуг и приобретенные за счет средств бюджета или ОМС, должна включаться в стоимость платной услуги и впоследствии (при оплате оказанных услуг) возвращаться в бюджет.

Однако, поскольку на сегодняшний день отсутствует механизм возмещения начисленной амортизации в бюджет при оказании платных услуг, эту процедуру можно осуществить лишь в рамках так называемого управленческого учета, отражающего суть экономических процессов, и не обремененного формальными требованиями.

Возместить стоимость оборудования, приобретенного за счет бюджета или средств ОМС и используемого для предпринимательской деятельности, можно лишь путем использования на обеспечение бюджетной деятельности части прибыли, полученной от оказания платных услуг, эквивалентной сумме амортизации " бюджетного" оборудования и оборудования, приобретенного за счет средств ОМС.

20. Для обозначения стоимости потребленных медицинским учреждением ресурсов используется несколько различных терминов: затраты, издержки, расходы, себестоимость. В большинстве случае они употребляются как синонимы. Однако у каждого из этих терминов есть и специфический смысл. Между тем, во многих случаях эти термины (за исключением «себестоимости») могут отражать и величину потребления ресурсов в натуральном или трудовом выражении (расход электроэнергии, затраты электроэнергии; затраты труда и т. д.). Так, некоторые авторы считают, что расходы - это часть затрат на изготовление продукции, оказание услуг, реализованных в данном учетном периоде. Момент перехода затрат в состояние расходов определяется моментом отгрузки продукции. Другие же, напротив, считают, что в отличие от расходов затраты жестко привязаны к отчетному периоду. Встречается точка зрения, что понятие «затраты» шире, чем понятие «себестоимость», которая представляет собой затраты на простое воспроизводство, текущие расходы конкретного производителя».

Медицинская услуга, как и любой товар, обладает стоимостью, денежным выражением, которой является цена. Цены на услуги состоят из двух основных элементов: себестоимости и прибыли.

Для расчета цен на медицинские услуги используется также понятие «рентабельность», которая в общем случае определяется отношением прибыли к себестоимости (существуют и другие показатели рентабельности).

«Для расчета стоимости медицинской услуги структурные подразделения медицинского учреждения делятся на основные и вспомогательные.

К основным подразделениям медицинского учреждения относятся: профильные отделения стационаров, отделения (кабинеты) поликлиник, диагностических центров, поликлинические (лечебно-диагностические) отделения и кабинеты, в которых пациенту обеспечивается оказание медицинских услуг.

К вспомогательным подразделениям относятся общеучрежденческие службы, обеспечивающие деятельность клинических и лечебно-диагностических подразделений (администрация, отдел кадров, бухгалтерия, кабинет медицинской статистики, регистратура, аптека, стерилизационная, хозяйственные службы и пр.).

Между тем, используется и другая группировка - с дополнительным выделением обслуживающих подразделений. В этом случае к вспомогательным относят подразделения, помогающие оказанию медицинской помощи: аптека, стерилизационная и т. д., а к обслуживающим - подразделения, обеспечивающие функционирование учреждения: администрация, отдел кадров, бухгалтерия, хозяйственные службы и т. д.» [21, с. 89].

По содержанию и назначению затраты группируются по экономическим элементам, калькуляционным статьям и т. д.

Можно привести следующую классификацию затрат на оказание медицинских услуг, сгруппированных по различным признакам.

По подразделениям, участвующим в оказании услуг:

- затраты основного лечебного (клинического) отделения;

- затраты параклинических (лечебно-диагностических) служб - лаборатории, рентгенологического отделения и т. д.;

- затраты анестезиологической службы;

- затраты операционного блока (оплата труда медсестер и санитарок операционного блока, расходные материалы и т. д.);

- консультации специалистов других служб (ЛОРа, офтальмолога и т. д.);

- затраты вспомогательных (обслуживающих) подразделений - стерилизационной, процедурной и т. д.;

- затраты хозяйственной службы;

- затраты административно-управленческого персонала (АУП).

Структура тарифов на медицинские услуги обычно складывается из указанных основных блоков, некоторые из которых в зависимости от принятой методики, от специфики службы, порядка расчетов могут исключаться или заменяться другими.

По участию в оказании услуг (по отношению к процессу оказании услуг) расходы (затраты) разделяются на:

- основные;

- накладные.

Основные - расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг - зарплата, медикаменты, медицинский инструментарий и т. д. Следует обратить внимание, что затраты на отопление, электроэнергию, водоснабжение тоже относятся к основным затратам.

К накладным расходам по учреждению относятся все виды расходов, непосредственно не относящиеся к оказанию медицинских услуг (канцелярские и хозяйственные расходы, амортизация немедицинского оборудования, оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на командировки и прочее).

Другими словами, накладные расходы - это те виды затрат, которые необходимы для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской услуги.

Заметим, что отнесение конкретных видов расходов всегда является - условным.

По порядку отнесения на услуги (по способу включения в себестоимость; по способу отнесения на себестоимость) затраты делятся на

- прямые;

- косвенные.

Прямые расходы - это расходы, которые могут быть прямо (непосредственно), без каких-либо вспомогательных расчетов отнесены на те или иные виды оказываемых медицинских услуг. Другими словами, прямые затраты связанны с производством конкретных определенных видов услуг.

К прямым расходам относятся:

- заработная плата основного персонала;

- начисления на оплату труда основного персонала;

- стоимость полностью потребляемых в процессе оказания медицинской услуги материальных ресурсов (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т. д.);

- стоимость частично потребляемых материальных ресурсов (износ мягкого инвентаря, амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Косвенные - расходы, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг и поэтому распределяемые косвенным образом, как правило, пропорционально каким-либо показателям (установленным базам). Косвенные затраты относятся на стоимость медицинских услуг через расчетные коэффициенты. Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов услуг или всех оказываемых услуг. Поэтому косвенные затраты обычно касаются всего учреждения или его подразделений.

К косвенным затратам относятся, например:

- оплата труда общеучрежденческого персонала;

- начисления на оплату труда общеучрежденческого (административно-хозяйственного) персонала;

- коммунальные и хозяйственные расходы (затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, на канцелярские товары, инвентарь и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т. д.);

- затраты на командировки и служебные разъезды;

- износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;

- амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;

- прочие затраты.

Основанием для распределения косвенных расходов могут быть прямые затраты, заработная плата основного персонала, площади и т. д. Таким образом, часть косвенных расходов распределяется пропорционально заработной плате основного персонала (например, зарплата административно-хозяйственного персонала). Другие (например, коммунальные расходы) могут распределяться пропорционально площадям и т. д.

В ряде случаев косвенные затраты могут стать прямыми, если, например, установили электросчетчики в каждом кабинете.

Следует отметить, что основные затраты могут быть и прямыми, и косвенными, а накладные, как правило, - это косвенные затраты. Например, затраты на электроэнергию и водоснабжение относятся к основным затратам, и одновременно они являются косвенными затратами, относимыми на стоимость услуги косвенными методами. Необходимо отметить особенности классификации затрат лечебно-диагностических служб. Затраты, непосредственно связанные с выполнением исследований, оказанием лечебной помощи относятся к основным расходам. Большинство из этих видов расходов может относиться к прямым. Однако в случае, если в стоимость койко-дня, законченного случая лечения (стационарного или амбулаторного) и т. д. затраты лечебно-диагностических служб входят в усредненном размере, они будут разнесены по основным клиническим подразделениям с помощью вспомогательных методов, т. е. будут относиться к косвенным затратам.

В составе накладных и косвенных расходов могут выделяться общестационарные (общеполиклинические) и общеучрежденческие затраты.

По степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему производства; по динамике затрат) затраты делятся на:

- условно-постоянные (постоянные);