Как учитывается при методе начисления сумма лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график (п. 2 ст. 271 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 271) предусматривает, что доходы распределяются на несколько отчетных (налоговых) периодов в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно разъяснениям Минфина России лизинговые платежи учитываются в соответствии с предусмотренным графиком. Подобная точка зрения подтверждена судебным актом и работой автора.

В то же время ранее Минфин России и УФНС России по г. Москве придерживались иной точки зрения: доходы в виде лизинговых платежей признаются равномерно, даже если договором предусмотрен неравномерный график.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Доход признается в соответствии с графиком

Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258

Финансовое ведомство разъясняет, что на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде лизинговых платежей на дату осуществления расчетов согласно условиям договора либо на последний день отчетного (налогового) периода исходя из сумм, предусмотренных графиком.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212

Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131

Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-С3 по делу N А76-4062/08

Суд указал, что ст. 271 НК РФ не устанавливает специальных правил учета лизинговых платежей, поэтому такие доходы учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора (графиком платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Статья: Лизинговые сделки: учет и налогообложение у лизингодателя (Матиташвили А.А.) (" Российский налоговый курьер", 2005, N 4)

Автор отмечает, что если в договоре лизинга установлен неравномерный график осуществления лизинговых платежей, то доход должен признаваться в соответствии с графиком.

Позиция 2. Доход признается с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов

Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349

Финансовое ведомство разъясняет, что, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248

Письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752

Письмо УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089128

Нужно ли учитывать в доходах при методе начисления проценты по договору займа (иному аналогичному договору), если согласно его условиям проценты в текущем отчетном (налоговом) периоде организации не уплачиваются (п. п. 1, 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2014, в связи с изменениями в ст. ст. 271, 328 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В силу п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца отчетного периода (до 01.01.2010 - на конец отчетного периода).

В абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ сказано, что налогоплательщик определяет сумму дохода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, согласно условиям договора.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России проценты по всем видам заимствований признаются равномерно на конец каждого месяца. ФНС России, УФНС России по г. Москве придерживаются аналогичного мнения. Есть судебные акты и работы авторов, подтверждающие данный подход.

В то же время имеются судебные акты и работы авторов с противоположными выводами: проценты по займу учитываются в доходах в периоде, когда наступил срок их уплаты в соответствии с договором.

По вопросу учета в расходах процентов по займу ранее сроков, предусмотренных договором, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проценты по договору займа (и иным аналогичным договорам) учитываются в доходах в течение всего срока действия договора

Письмо Минфина России от 20.09.2013 N 03-03-06/4/39056

Разъясняется, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, учитываются в доходах равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108

Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523

Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345

Письмо Минфина России от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791

Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549

Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/430

Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-03-06/1/426

Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, N 03-03-06/1/240

Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-03-06/1/238

Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/2/63

Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/4/36

Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180

Письмо ФНС России от 11.08.2010 N ШС-37-3/8802@

Письмо ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@

Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041925@

Консультация эксперта, 2012

Консультация эксперта, 2011

Письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39246

Финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, в которой банк выдает кредиты, предусматривающие начисление процентов с даты их выдачи. При этом, если кредит будет погашен в определенный срок, заемщик не выплачивает проценты. Проценты должны быть уплачены, только если заемщик не погасит кредит в этот период.

Разъясняется, что указанный кредит следует рассматривать как долговое обязательство, предусматривающее начисление процентов с момента его выдачи и содержащее указание на обстоятельства, при наступлении которых такие проценты не выплачиваются, но о наступлении которых заранее не известно. Проценты по указанному обязательству учитываются в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ, исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями такого обязательства.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/2/31295

Письмо ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466

Налоговая служба рассмотрела ситуацию, когда согласно договору период с момента предоставления кредита до дня погашения основного долга разделен на процентные периоды, уплата процентов за соответствующий процентный период производится в последний день данного периода, при этом срок действия договора приходится более чем на один отчетный период. ФНС России пояснила, что в данном случае организация-кредитор учитывает полученные проценты равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2013 по делу N А27-15253/2012

Суд установил, что налогоплательщик заключил договор банковского вклада со сроком действия, приходящимся на несколько отчетных периодов. При этом проценты по договору в составе доходов каждого отчетного периода общество не учитывало, поскольку срок выплаты процентов наступал позднее. Инспекция сочла это неправомерным.

Суд поддержал налоговый орган. Учитывая положения гл. 44 ГК РФ, гл. 25 НК РФ, суд указал: основанием для начисления дохода в виде процентов на суммы вклада (депозита) является долговое обязательство, не вытекающее из факта выплаты процентов, а длящееся во времени обязательство банка по их начислению, приходящееся на разные отчетные периоды.

Следовательно, налогоплательщик обязан был отразить в составе доходов на конец каждого отчетного периода суммы процентов, начисленных в этих периодах.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37) по делу N А46-7136/2008

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что он не должен начислять проценты по невозвращенному займу, поскольку не наступило событие, с которым договор связывает возникновение обязанности по уплате процентов. Суд указал, что налогоплательщик обязан учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду. Основанием для такого вывода послужил п. 6 ст. 271 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Возвращаясь к напечатанному (Зайцева С.Н.) (" Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 9)

Консультация эксперта, 2009

Автор отмечает, что суммы выплаченных процентов за пользование заемными денежными средствами включаются в состав внереализационных доходов в каждом отчетном периоде в течение срока действия договора. При этом неважно, каким образом происходит выплата процентов - периодически или единовременно.

Позиция 2. Проценты по договору займа (и иным аналогичным договорам) учитываются в доходах в момент, когда наступил срок их уплаты в соответствии с договором

Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2012 по делу N А40-28488/12-140-137

Суд поддержал налогоплательщика, который учел в составе доходов проценты по займу в том налоговом периоде, в котором они были получены в соответствии с договором. Суд отметил, что в данном случае общество правомерно руководствовалось положениями ст. ст. 250, 271, 328 НК РФ и позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09.

Постановление ФАС Центрального округа от 25.01.2012 по делу N А54-1577/2011

Суд указал, что при определении момента признания доходов в виде процентов по договорам займа факт их реальной уплаты не является определяющим (п. 6 ст. 271 НК РФ). В то же время ФАС определил, что налогоплательщик должен формировать налоговую базу конкретного налогового периода в том числе исходя из условий соглашения относительно того, когда должны возникать доходы (ст. ст. 250, 328 НК РФ). Учитывая, что в рассматриваемом деле согласно условиям договора займа выплата процентов производилась одновременно с выплатой долга, суд пришел к выводу о правомерном учете доходов в периоде их фактического получения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2011 по делу N А54-892/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2011 по делу N А45-8330/2010

Суд указал, что доход в виде процентов не мог возникнуть ранее срока, установленного договором займа. Следовательно, налогоплательщик не должен учитывать данные проценты в составе доходов ранее сроков их уплаты.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2011

Консультация эксперта, 2011

Как признавать при методе начисления доход, полученный за передачу права на использование программы, если договор действует в течение нескольких периодов, а оплата производится единовременно (п. 2, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 271) относительно производств с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом предусматривает, что, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

При этом в пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признаются дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно официальной позиции контролирующих органов, если лицензионное соглашение о передаче неисключительных прав на использование программы действует в течение нескольких периодов, но при этом за его приобретение уплачен разовый платеж, доход распределяется на весь срок действия договора. Есть авторы, поддерживающие данный подход.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358

Разъясняется, что в случаях, когда договор о передаче неисключительного права на использование программного обеспечения действует в течение нескольких налоговых периодов, но за использование программного обеспечения уплачивается разовый единовременный платеж, доход в виде такого платежа на основании п. 2 ст. 271 НК РФ равномерно распределяется на срок действия лицензионного договора.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354

Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745

Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-06/1/595

Письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/1/534

Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-15/015041@

Консультация эксперта, 2010

Статья: Решение практических вопросов при исчислении налога на прибыль организаций (Ремизова О.Н.) (" Все о налогах", 2010, N 10)