Можно ли учесть расходы предыдущих периодов в текущем периоде как убытки прошлых лет (п. 1 ст. 54, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2010.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В то же время в ст. 54 НК РФ указано, что при обнаружении в текущем периоде искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, кроме случаев, когда невозможно определить конкретный период искажения. В такой ситуации корректируются налоговые обязательства периода, в котором выявлены искажения.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, согласно которым учитывать затраты прошлых периодов как убытки прошлых лет в составе внереализационных расходов можно, только если период их возникновения определить невозможно.

Однако есть примеры судебных решений, разрешающих учитывать расходы прошлых периодов в составе убытков прошлых лет в текущем периоде, если не было оснований для включения убытков в расходы в периоде их образования. В данном случае суды указывают, что положения ст. 54 НК РФ неприменимы, поскольку ошибок в исчислении налоговой базы периода осуществления расходов не было.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Учитывать расходы нужно в периоде, в котором они понесены

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2011 по делу N А46-25699/2009

Суд указал, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ применяются, только если период возникновения понесенных налогоплательщиком расходов неизвестен. Во всех других случаях затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, отражаются в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2009 по делу N А58-7539/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2010 по делу N А46-20277/2009

Постановление ФАС Московского округа от 27.10.2008 N КА-А40/9127-08 по делу N А40-46811/07-35-281

Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2008 N Ф09-3003/08-С3 по делу N А60-13939/07

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.09.2013 N Ф03-4221/2013 по делу N А73-11254/2011 (Определениями ВАС РФ от 25.11.2013 N ВАС-14540/13, от 28.10.2013 N ВАС-14540/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд признал правомерным уменьшение инспекцией убытков общества при определении налоговой базы по налогу на прибыль за текущий год. Суд разъяснил, что общество, выявив в текущем году неучтенные ранее в целях исчисления налога на прибыль расходы за предыдущий год, должно производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, а не в периоде ее выявления.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2006 N А33-31946/04-С3-Ф02-3735/06-С1, А33-31946/04-С3-Ф02-3898/06-С1 по делу N А33-31946/04-С3

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А19-40829/05-30-Ф02-3791/06-С1 по делу N А19-40829/05-30

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.04.2006, 03.04.2006 N Ф03-А16/06-2/646 по делу N А16-634/2005

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 N Ф04-115/2007(12119-А46-40), Ф04-115/2007(12122-А46-40) по делу N А46-12075/2006

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33) по делу N А27-35712/05-6

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-4036/2006(24143-А46-37) по делу N 11-1064/04

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 N Ф04-9677/2005(18697-А45-35)

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2006 по делу N А65-4342/2005-СА1-23

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.2006 по делу N А65-5878/2005-СА1-23

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А42-9863/2005

Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2006 N Ф09-8833/06-С2 по делу N А50-6824/06

Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05

Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7 по делу N А71-383/05

Позиция 2. Учитывать расходы можно в периоде их выявления

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2008 по делу N А55-7387/2007 (Определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 4689/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал: если организация в текущем отчетном периоде обнаружила, что какие-либо хозяйственные операции в прошлом году были отражены в бухгалтерском учете неверно, прибыль (убыток) прошлых лет включается в прочие доходы (расходы) отчетного года.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 по делу N А55-15098/06

Суд пришел к выводу о том, что норма пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ является специальной и не содержит ссылки на ст. 54 НК РФ, которая определяет лишь общие вопросы исчисления налоговой базы и не применяется в данном случае.

Постановление ФАС Московского округа от 31.05.2006 N КА-А40/4822-06 по делу N А40-55283/05-90-425

Суд указал, что выявленные в текущем налоговом периоде убытки прошлых лет не являются ошибками (искажениями) в исчислении налоговой базы. Поэтому такие убытки могут быть учтены в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Можно ли учесть расходы предыдущих периодов в текущем периоде как убытки прошлых лет, если период, к которому относятся расходы, известен и в нем получена прибыль (ст. 54, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2010.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В то же время в ст. 54 НК РФ указано, что при обнаружении в текущем периоде искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, кроме случаев, когда невозможно определить конкретный период искажения. В такой ситуации корректируются налоговые обязательства периода, в котором выявлены искажения.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих в целях признания доходов и расходов метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в том числе Постановление ВАС РФ, из которых следует, что учитывать расходы прошлых периодов как убытки прошлых лет в составе внереализационных расходов можно только в том случае, если период их возникновения определить невозможно.

Однако есть примеры судебных решений, разрешающих учитывать расходы прошлых периодов в составе убытков прошлых лет в текущем периоде, если не было оснований для включения убытков в расходы в периоде их образования (не получены первичные документы, не было возможности определить размер расхода и т.п.). В данном случае суды указывают, что положения ст. 54 НК РФ неприменимы, поскольку ошибок в исчислении налоговой базы периода несения расхода не было.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Учитывать расход нужно в периоде, в котором он понесен

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48

Суд указал, что убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами (п. 8 ст. 274 НК РФ). В случае получения убытка в предыдущем периоде налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (п. 1 ст. 283 НК РФ). Суд установил, что налогоплательщиком в прошлых периодах получена прибыль, поэтому затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, отражаются в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ. Положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ применяются, только когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-133852/10-129-408

Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7700-10 по делу N А40-70460/09-111-438

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2010 N КА-А40/15142-09 по делу N А40-20118/07-98-129

Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1737-09 по делу N А40-14806/08-127-37

Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2009 N Ф09-3493/09-С2 по делу N А60-28030/2008-С10 (Определением ВАС РФ от 30.09.2009 N ВАС-12707/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2009 N Ф09-157/09-С3 по делу N А71-4092/08

Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2011 по делу N А40-7553/11 (Определением ВАС РФ от 29.11.2011 N ВАС-15491/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам. Суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что занижение налога на прибыль в текущем периоде компенсируется излишней уплатой налога в предыдущем.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 по делу N А05-21357/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7028/2006(27704-А46-37) по делу N 25-607/05 (Определением ВАС РФ от 19.03.2007 N 1455/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что порядок исправления допущенных налогоплательщиком ошибок при исчислении налогооблагаемой базы в прошлых налоговых периодах предусмотрен ст. 54 НК РФ. В отношении включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего периода ФАС отметил, что для этого необходимо установить наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а также факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37) по делу N А46-7136/2008

Суд указал, что пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должен применяться с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения). В рамках данного дела периоды образования убытков прошлых лет известны, поэтому корректировка налоговых обязательств должна быть произведена в периоде совершения ошибки (искажения), а не в периоде, в котором они выявлены.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А42-11873/04

Суд указал, что налогоплательщик неправомерно включил затраты в расходы следующего периода, в котором к нему поступили подтверждающие документы. Затраты должны быть отражены в расходах периода, в котором они были осуществлены. Убыток - это финансовый результат, определяемый на основании данных о полученных доходах и расходах за определенный налоговый (отчетный) период. В связи с этим у налогоплательщика нет оснований относить к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, расходы прошлых налоговых периодов. Они должны быть учтены при определении финансового результата соответствующих налоговых (отчетных) периодов.

Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2006 по делу N А09-1331/05-13-21

Суд отметил, что при получении первичных документов, подтверждающих расходы, в следующем налоговом периоде обществу будет известен период, к которому эти затраты относятся. Для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде. Поскольку в прошлом налоговом периоде была получена прибыль, а не убыток, налогоплательщик должен внести необходимые изменения и дополнения в декларацию прошлого периода. Оснований для учета таких расходов в текущем налоговом периоде нет.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-3081/2006(22782-А45-40) по делу N А45-20320/05-16/631

Суд установил, что затраты, отнесенные обществом во внереализационные расходы 2004 г., как выявленные в текущем налоговом периоде, являются расходами 2002 и 2003 гг., в связи с чем налогоплательщик имел возможность соотнести их с конкретными налоговыми периодами. В таком случае согласно п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговых обязательств должен производиться в периоде совершения ошибки. Представление уточненной налоговой декларации за предыдущий налоговый период с суммой налога к уменьшению без подтверждения достоверности изложенных в этой декларации сведений не является безусловным доказательством переплаты налога за предыдущий налоговый период.

Позиция 2. Учитывать расход можно в периоде его выявления

Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2011 по делу N А40-99335/10-140-481

Суд установил, что налогоплательщик правомерно включил в расходы текущего налогового периода как убытки прошлых лет затраты, понесенные в прошлом периоде. ФАС отметил, что при этом занижение налога на прибыль текущего периода компенсируется излишней уплатой налога за предыдущий налоговый период.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2007 по делу N А05-10696/2006 (Определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 4916/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2009 N КА-А40/13427-09 по делу N А40-55690/08-76-189

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию лишь в случае обнаружения ошибок, приводящих к занижению суммы налога к уплате. При этом суд установил, что занижения сумм налога при неучете расходов в прошлых налоговых периодах (периодах несения расходов) не произошло. Переплата налога на прибыль в прошлые налоговые периоды равна недоимке в проверяемом периоде. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что общество правомерно учло расходы предыдущих периодов в текущем периоде как убытки прошлых лет на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А56-14502/2006

Суд указал, что при получении в текущем налоговом периоде документов, подтверждающих расходы прошлых лет, ссылка на п. 1 ст. 54 НК РФ является неправомерной, так как в данном случае не возникает ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. Такие расходы учитываются в текущем налоговом периоде. Кроме того, невключение спорных затрат в состав расходов соответствующих налоговых периодов привело к излишней уплате налога на прибыль за те же периоды. Независимо от того, в каком налоговом периоде необходимо было отразить выявленные расходы, у общества не возникло недоимки по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.01.2007 по делу N А65-5810/2005-СА2-8

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2008 N КА-А40/4881-08-2 по делу N А40-39490/07-118-263

Суд указал, что в случае, когда подтверждающие расход документы получены в следующем периоде, налогоплательщик может включить затраты в расходы в периоде получения документов. Невключение спорных затрат в состав расходов соответствующих налоговых периодов привело к завышению налогооблагаемой базы и излишней уплате налога на прибыль за те же периоды. Независимо от того, в каком налоговом периоде необходимо было отразить выявленные обществом расходы, у общества не возникло недоимки по налогу на прибыль. Также ФАС отметил, что у общества отсутствует обязанность по внесению изменений в налоговые декларации, поскольку занижения сумм налога не произошло (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 по делу N А55-5306/06-51

Суд пришел к выводу, что норма пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ является специальной и не содержит ссылки на ст. 54 НК РФ, которая определяет лишь общие вопросы исчисления налоговой базы и не подлежит применению в данном случае. Кроме того, при исчислении налога на прибыль за прошлые налоговые периоды организация не производила уменьшение налогооблагаемой базы на осуществленные, но несвоевременно предъявленные расходы, налог на прибыль был уплачен в полном размере, следовательно, ущерб бюджету в виде недоплаты налога не наступил.

Постановление ФАС Центрального округа от 04.05.2006 по делу N А54-5942/05-С18

Суд указал, что расходы, которые понесены в прошлых налоговых периодах, но судебный акт по которым принят в текущем налоговом периоде, могут быть включены во внереализационные расходы в качестве убытков прошлых лет (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Ссылку на ст. 54 НК РФ суд признал несостоятельной, поскольку неправильного исчисления налоговой базы за прошлые периоды не выявлено. Кроме того, ФАС указал, что при исчислении базы налога на прибыль за прошлые налоговые периоды налогоплательщик не производил ее уменьшение на осуществленные расходы, налог уплатил в полном объеме, следовательно, ущерб бюджету в виде недоплаты налога не причинен.

Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10325/07-С3 по делу N А76-2225/07

Суд сделал следующий вывод: налогоплательщик правомерно учел затраты 2002 г. в следующем налоговом периоде (в 2003 г.). Обосновывается это тем, что признание обоснованных и подтвержденных расходов в более позднем периоде не влечет возникновения задолженности перед бюджетом. Следовательно, у инспекции нет оснований для доначисления налогов.