Можно ли учесть расходы предыдущих периодов, если подтверждающие документы получены в текущем периоде (п. 1 ст. 54, пп. 1 п. 2 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2010.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В то же время в ст. 54 НК РФ указано, что при обнаружении в текущем периоде искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Исключения составляют случаи, когда невозможно определить конкретный период искажения. В такой ситуации корректируются налоговые обязательства периода, в котором они выявлены.

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, согласно которым расходы нужно учитывать в периоде, в котором они понесены, даже если документы, подтверждающие затраты, получены в текущем периоде.

В то же время есть судебные решения с иной точкой зрения: если документы, подтверждающие затраты, получены в текущем периоде, учитывать расходы можно в периоде их выявления.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Учитывать расходы нужно в периоде, в котором они понесены, даже если подтверждающие затраты документы получены в текущем периоде

Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2013 по делу N А40-122173/12-20-621

Суд указал, что расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, при невозможности определения конкретного периода, к которому они относятся, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ.

При этом ФАС отметил, что период, когда первичные документы были получены налогоплательщиком, не имеет значения для определения момента включения их в расходы.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2012 по делу N А42-4918/2011

Суд указал, что налогоплательщик должен учитывать расходы в том периоде, в котором они были понесены, несмотря на то что подтверждающие документы были получены в более позднем периоде. Кроме того, такой порядок признания расходов закреплен в учетной политике организации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 28.09.2010 по делу N А65-34658/2009

По мнению налогоплательщика, затраты, понесенные в прошлом налоговом периоде, правомерно учтены в текущем, поскольку подтверждающие первичные документы получены позже представления отчетности в налоговый орган. Суд не принял такой довод, указав, что расходы должны быть учтены в периоде их несения. Если же подтверждающие их документы не были получены до срока сдачи отчетности, налогоплательщик должен внести необходимые изменения и дополнения в декларации прошлых периодов. Оснований для учета таких расходов в текущем налоговом периоде нет.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2010 по делу N А56-46840/2009

Суд указал, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ применяются, только если период возникновения понесенных налогоплательщиком расходов неизвестен. В других случаях затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, отражаются в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ. Понесенные расходы, документы о подтверждении которых были получены до срока сдачи отчетности, отражаются в этой отчетности.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2009 N Ф03-5031/2009 по делу N А73-12926/2008

Суд сделал вывод: затраты, по которым подтверждающие документы получены в следующем периоде, не могут учитываться как убытки прошлых налоговых периодов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). В данном случае известен период, к которому относятся расходы, поэтому именно в нем и должны быть отражены спорные затраты.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по делу N А29-549/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу N А45-18186/06-39/557

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф04-5246/2006(25535-А46-33) по делу N 15-712/05

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2006 по делу N А21-7106/2005

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2008 N Ф03-А24/07-2/5437 по делу N А24-6500/06-20

Налогоплательщик утверждает, что, поскольку документы, подтверждающие затраты предыдущего периода, получены в текущем налоговом периоде, учитывать данные затраты нужно в нем. Суд отклонил довод организации и указал, что при получении документов налогоплательщик должен был подать уточненную налоговую декларацию за предыдущий период.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2007 N А19-9257/07-57-Ф02-8708/07 по делу N А19-9257/07-57

Постановление ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7 по делу N А60-34830/05

Суд указал, что убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде, только если невозможно определить конкретный период их возникновения. Поскольку период, к которому относятся затраты, известен, расходы признаются в нем независимо от того, что подтверждающие их счета-фактуры получены в следующем налоговом периоде.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2006 N Ф09-5034/06-С7 по делу N А50-40567/05

Постановление ФАС Центрального округа от 29.05.2006 по делу N А36-3893/2005

Суд указал, что налогоплательщик должен отражать расходы в периоде их фактического осуществления, несмотря на то что подтверждающие документы получены после составления годового бухгалтерского отчета в следующем периоде.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2006 по делу N А11-5827/2005-К2-24/239

Суд указал, что получение первичных документов после окончания налогового периода, к которому они относятся, и учет соответствующих затрат в текущем свидетельствуют об искажении в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода. При таких обстоятельствах оснований для включения убытков во внереализационные расходы по пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ нет. В состав расходов текущего периода убытки прошлых периодов включаются только в том случае, когда невозможно определить, когда эти убытки были понесены.

Позиция 2. Если документы, подтверждающие затраты, получены в текущем периоде, учитывать расходы можно в периоде их выявления

Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2013 по делу N А40-54227/12-90-293

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно учел расходы на оказание услуг в периоде, в котором получил от контрагента подтверждающие расходы документы.

Суд отклонил довод налогового органа о необходимости представления уточненной налоговой декларации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 по делу N А32-19298/2010

Суд указал, что согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (с учетом изменений, вступивших в силу с 01.01.2010) налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом суд отметил, что, поскольку данные изменения устанавливают новый порядок перерасчета налогооблагаемой базы либо налога, они в силу п. 4 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел расходы в периоде получения от контрагента документов, несмотря на то что документы подтверждали расходы прошлого периода.

Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2012 по делу N А40-54157/11-99-244

Суд установил, что после получения документов, относящихся к расходам прошлого налогового периода, налогоплательщик уменьшил налоговую базу текущего года.

Как указал суд, инспекция должна была учесть факт завышения обществом налога в прошлом периоде и не имела оснований для доначисления налога.

Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 N КА-А40/2726-11 по делу N А40-75795/10-76-386

Суд указал, что общество правомерно включило затраты по уплате штрафных санкций по обязательствам 2006 г. в расходы за 2007 г. Документы с требованием о взыскании штрафов были получены в 2007 г. ФАС также отметил, что включение затрат в расходы в более позднем налоговом периоде не привело к неуплате налога в бюджет.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5914/09-С2 по делу N А07-16323/2008-А-КРФ

Суд указал, что если документы, подтверждающие расходы прошлого периода, получены в следующем, то налогоплательщик может включить затраты в расходы в этом же периоде. Положения ст. 54 НК РФ к этой ситуации неприменимы.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2010 по делу N А43-15626/2009

Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А40/669-10 по делу N А40-46422/09-112-282

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 по делу N А12-13348/06-С33

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 по делу N А57-11860/04-28

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 по делу N А06-4542У/4-13/05

Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10856/07-С3 по делу N А76-6072/07 (Определением ВАС РФ от 25.04.2008 N 2994/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 26.06.2009 по делу N А35-991/08-С21

Постановление ФАС Московского округа от 29.10.2010 N КА-А40/12715-10 по делу N А40-8749/10-118-124

Суд указал, что учет налогоплательщиком расходов в более позднем периоде не повлек за собой неблагоприятных последствий для бюджета. Недоимки по налогу на прибыль не возникло, поскольку эта же сумма была переплачена в предыдущие налоговые периоды. Налогоплательщик обоснованно уменьшил налоговую базу в периоде получения документов от контрагента.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу N А56-48512/2009

Суд указал, что документально не подтвержденные затраты общество не могло учитывать в расходах по налогу на прибыль в том периоде, которым датированы документы. Расходы подлежат учету лишь в периоде, когда были получены подтверждающие документы. Кроме того, суд добавил, что отражение расходов в более поздние налоговые периоды не ведет к наступлению негативных последствий для бюджета.

Постановление ФАС Центрального округа от 23.11.2006 по делу N А64-1271/06-11 (Определением ВАС РФ от 20.02.2007 N 983/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что общество правомерно отразило в 2004 г. расходы прошлых периодов, подтверждающие документы по которым (судебный акт и иные документы) получены в том же году. Довод о том, что необходимо применять п. 1 ст. 54 НК РФ, отклонен. Суд указал, что наличия ошибок за предшествующие 2004 г. налоговые периоды не установлено.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 по делу N А12-7537/06-С10

По мнению суда, налогоплательщик правомерно квалифицировал расходы, первичные документы по которым поступили после сдачи отчетности, как убытки прошлых лет. Ссылку налогового органа на п. 1 ст. 54 НК РФ суд отверг, так как в связи с отсутствием подтверждающих документов налогоплательщик не мог учесть расходы в периоде их возникновения.