Можно ли при налогообложении прибыли учесть в расходах НДС, исчисленный при неподтверждении нулевой ставки (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ)?

Нулевая ставка НДС применяется в отношении операций, поименованных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, указаны в отдельных положениях ст. 165 НК РФ. В зависимости от произведенной хозяйственной операции перечень таких документов будет различным. В случае непредставления подтверждающих документов в установленные сроки хозяйственные операции облагаются НДС по ставке 10 или 18 процентов (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ.

В силу п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12, НДС, который исчислен в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки, может быть отнесен к расходам на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Минфин России поддерживает эту точку зрения и ссылается в своих разъяснениях на упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ. Данное Постановление приведено также в п. 1 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Аналогичное мнение высказано в постановлениях суда кассационной инстанции и некоторых работах авторов.

Из более ранних писем Минфина России, изданных до принятия Постановления Президиума ВАС РФ, следует, что суммы НДС, уплаченные в связи с неподтверждением ставки 0 процентов, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в письме УФНС России по г. Москве, судебных актах и работе автора, которые изданы также до принятия Постановления Президиума ВАС РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. НДС, исчисленный при неподтверждении нулевой ставки, можно учесть в расходах

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569

Суд указал, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль полученный от покупателей товаров (работ, услуг) НДС не учитывается при определении размера дохода от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ) и, следовательно, не включается в состав расходов (п. 19 ст. 270 НК РФ).

В рассматриваемом случае налогоплательщик не предъявлял НДС к провозной плате грузоотправителям, а уплачивал налог по ставке 18 процентов за счет собственных средств в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов.

Таким образом, в данной ситуации правила п. 19 ст. 270 НК РФ не применяются, поскольку указанная норма распространяется на суммы налога, которые были предъявлены покупателю. Возможность учета в расходах НДС, исчисленного по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки, установлена пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Примечание. Президиум ВАС РФ отказал налогоплательщику в учете в расходах НДС, исчисленного в связи с неподтверждением нулевой ставки, на том основании, что расходы были учтены не в надлежащем налоговом периоде.

Письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961

Минфин России разъясняет, что в отношении НДС, исчисленного в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки по экспорту, применяется пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Ведомство указывает, что данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263

ФНС России направила для использования в работе Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.

В п. 1 Обзора приведено, в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 с выводом о том, что в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки, применяется пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу N А27-21352/2004-6

Суд указал, что НДС, начисленный со стоимости реализованного на экспорт товара, в отношении которого в инспекцию не представлены подтверждающие документы, может быть отнесен к расходам по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Положения п. 19 ст. 270 НК РФ в данном случае на налогоплательщика не распространяются, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35)

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, поскольку законодательство обязывает уплатить НДС в случае неподтверждения экспорта, такой НДС нельзя считать экономически необоснованным. Следовательно, его можно учесть в расходах по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом автор отмечает, что, принимая решение о возможности включения суммы НДС по неподтвержденному экспорту в состав расходов, следует быть готовым к возможным претензиям со стороны налоговых органов и судебным разбирательствам.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 25.04.2007

Автор отмечает, что сумму НДС по неподтвержденному экспорту можно учесть при расчете налога на прибыль, так как уплатить НДС в данном случае налогоплательщика обязывает закон (п. 9 ст. 165 НК РФ), что уже предполагает экономическую обоснованность расходов. Положения же п. 19 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются, поскольку при неподтверждении экспорта НДС покупателю не предъявляется, а уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.

Позиция 2. НДС, исчисленный при неподтверждении нулевой ставки, нельзя учесть в расходах

Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено ФНС России для сведения Письмом от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@)

Финансовое ведомство отмечает, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17

Письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498

Финансовое ведомство разъясняет, что согласно п. 19 ст. 270 НК РФ сумма НДС, уплаченная по неподтвержденному экспорту, не может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@

Разъясняется, что в п. 2 ст. 170 НК РФ дан исчерпывающий перечень случаев учета сумм НДС в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении базы по налогу на прибыль. НДС, уплаченный при неподтвержденном экспорте товаров, в данный перечень не включен и, следовательно, не учитывается в расходах. Налоговый орган ссылается также на п. 19 ст. 270 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А40-136146/11-107-569

Суд пришел к выводу, что суммы НДС, уплаченные в связи с неподтверждением права на применение ставки НДС 0 процентов, не учитываются в составе расходов на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.

Единственная возможность включить суммы НДС в расходы установлена в ст. 170 НК РФ, в п. 2 которой приведен закрытый перечень случаев, когда НДС учитывается в стоимости товаров. Иных оснований, по которым НДС можно отнести к расходам по налогу на прибыль, Налоговый кодекс РФ не содержит.

При вынесении решения суд руководствовался в том числе позицией Минфина России, выраженной в Письме от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498.

Обратите внимание! Приведенное Постановление оставлено без изменения Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12. Однако Президиум ВАС РФ указал на ошибочность выводов судов о неправомерности включения спорных сумм в состав расходов. В удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано только в связи с тем, что он признал расходы не в периоде их возникновения, чем нарушил положения ст. 272 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 по делу N А32-45113/2009 (Определением ВАС РФ от 03.02.2011 N ВАС-168/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что уплаченный налогоплательщиком по причине неподтверждения ставки 0 процентов НДС не может быть отнесен к расходам на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 49 ст. 270 НК РФ. Если впоследствии в налоговый орган будут представлены документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС, уплаченный налог подлежит возврату в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2008 по делу N А56-41995/2007

Суд указал, что налогоплательщику предоставлено право подтвердить возможность применения ставки 0 процентов после пропуска 180-дневного срока. Вместе с тем отказаться от использования данной ставки он не вправе.

ФАС отметил, что при последующем подтверждении нулевой ставки ранее уплаченный налог по неподтвержденному экспорту подлежит возврату в порядке и на условиях, определенных ст. 176 НК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что сумма уплаченного обществом НДС не могла быть отнесена в состав расходов по налогу на прибыль ввиду несоблюдения специального порядка его возврата. Уплаченная сумма НДС не может быть списана до истечения трехлетнего срока.

Консультация эксперта, 2007

По мнению автора, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в связи с неподтверждением ставки 0 процентов, не может включаться в расходы по налогу на прибыль, поскольку НДС является возмещаемым налогом.