Классификация затрат на производство

Для российского бухгалтерского учета традиционные способы классификации затрат - это их деление на основные и накладные – по их отношению к производству (основной деятельности), на прямые и косвенные – по способу включения в себестоимость единицы продукции. Расчет затрат на весь объем производства (смета затрат) принято вести по элементам затрат, причем такую классификацию затрат предусматривает и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 8). В разрезе элементов затрат предлагается формировать расходы по обычным видам деятельности. Элементы затрат – это:

§ материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

§ затраты на оплату труда;

§ отчисления на социальные нужды;

§ амортизация;

§ прочие затраты.

Из перечисленных элементов в предыдущих темах были рассмотрены материальные затраты и амортизация. В экономический элемент «Затраты на оплату труда» включаются все расходы по оплате труда, в том числе основная и дополнительная заработная плата штатных и внештатных работников, а также премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

Начисленные, но невыплаченные суммы оплаты труда учитываются по кредиту счета № 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и показывают величину краткосрочных обязательств организации перед персоналом. Корреспондирующими счетами являются счета учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Выплата заработной платы, а также начисленные налоги и другие обязательные платежи работников, уменьшая обязательства организации, отражается по дебету счета № 70 в корреспонденции со счетами денежных средств или другого имущества, используемого для оплаты труда; начисленные налоги, кроме социальных, отражаются в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета № 68 «Расчеты по налогам и сборам». Расчеты по социальному страхованию (по платежам, относящимся к Единому социальному налогу), отражаются по кредиту счета № 69 (по соответствующим субсчетам) при начислении и по дебету – при уплате налогов в корреспонденции со счетами учета денежных средств (счет № 51 «Расчетный счет»).

Согласно ПБУ 10/99 все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

§ на расходы по обычным видам деятельности;

§ прочие расходы, к которым относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы (п. 4, 11, 12).

В соответствии с приведенной классификацией расходов отдельные денежные выплаты, которые ранее включались в себестоимость, теперь относятся к внереализационным расходам, например материальная помощь, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам сверх предусмотренных законодательством и другие выплаты, не связанные с оплатой труда. Даже премии, если их выплата не предусмотрена такими внутренними документами, как Положение по оплате труда в организации, коллективный договор, не могут быть включены в себестоимость, они должны быть отнесены к внереализационным расходам, что меняет налогооблагаемую базу по прибыли: ст. 255 НК РФ, п. 25 особо выделяет возможность отнесения к расходам на оплату труда «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Группировка расходов, приведенная в ст. 252 Налогового кодекса РФ, предусматривает подразделение расходов на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на те же элементы, что и по правилам бухгалтерского учета, за исключением элемента «Отчисления на социальные нужды». В этом элементе отражаются установленные законодательством обязательные отчисления от затрат на оплату труда во внебюджетные фонды социального страхования, пенсионный фонд, фонд медицинского страхования. Порядок уплаты Единого социального налога, включающего в себя все эти составляющие, устанавливает 24-я глава НК РФ, поэтому данные вопросы рассматриваются в главе о налоге на прибыль лишь в той части, которая влияет на финансовый результат. Так, в ст. 255 «Расходы на оплату труда» установлено, что совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда (п. 16).

К экономическому элементу «Прочие затраты» относятся затраты, которые не вошли в предыдущие элементы: платежи за право пользования патентом, аренду основных средств, подготовку и переподготовку кадров, затраты на командировки и т. п.

Традиционным для российского бухгалтерского учета способом определения себестоимости отдельных видов продукции является метод калькуляции, т. е. расчета полной себестоимости по статьям калькуляции, часть которых включается в себестоимость прямо (прямые затраты), а часть – косвенно (косвенные расходы).

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции для предприятий, осуществляющих промышленную деятельность, включает в себя следующие статьи:

§ сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов);

§ покупные изделия, полуфабрикаты;

§ топливо и электроэнергия на технологические цели;

§ заработная плата основных производственных рабочих;

§ отчисления на социальные нужды;

§ расходы на подготовку и освоение производства;

§ общепроизводственные расходы;

§ потери от брака;

§ прочие производственные расходы.

Итого производственная себестоимость продукции;

§ расходы на продажу;

Итого коммерческая себестоимость продукции.

Отраслевые особенности учета затрат на производство, в том числе группировка затрат по статьям калькуляции, устанавливается в отраслевых нормативных документах и может существенно отличаться от выше приведенной. Но при этом отраслевые особенности могут применяться только в той части, которая не противоречит законам и нормативным актам.

Затратами, которые могут быть прямо отнесены к конкретному объекту калькуляции, являются затраты сырья и материалов, заработной платы основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, т. е. затраты, которые можно отнести на себестоимость единицы продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты – это затраты, не имеющие непосредственного отношения к производству данного наименования продукции. Их предварительный бухгалтерский учет ведется на собирательно-распределительных счетах: № 25 «Общепроизводственные расходы», № 26 «Общехозяйственные расходы», № 28 «Брак в производстве», № 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», № 44 «Расходы на продажу».

Существует два основных способа включения косвенных затрат в себестоимость конкретных видов продукции: однокоэффициентный и многокоэффициентный. Первый способ состоит в том, что все косвенные расходы включаются в себестоимость данного наименования продукции пропорционально одной статье прямых расходов с помощью одного заранее рассчитанного коэффициента, в частности пропорционально заработной плате основных производственных рабочих. Например: организация выпускает два вида изделий – изделие «А» и «Б». Согласно имеющимся данным (счета № 20 «Основное производство») общая сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих за отчетный период составила 25 тыс. руб. По данным счетов № 25 и № 26 общепроизводственные и общехозяйственные расходы за этот же период составили соответственно 6 тыс. руб. и 12 тыс. руб., т. е. всего 18 тыс. руб. Коэффициент распределения косвенных расходов находим путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов (по статье «заработная плата основных производственных рабочих»):

18000: 25000 = 0, 72, а из аналитических счетов к счету № 20 – величину заработной платы основных производственных рабочих по каждому виду изделий. Допустим, что из общей суммы заработной платы (25 тыс. руб.) на долю изделия «А» пришлось 10 тыс. руб., а на долю изделия «Б» – 15 тыс. руб. Следовательно, общую сумму косвенных расходов распределяем между двумя видами изделий в соответствии с рассчитанным коэффициентом:

на изделия «А» – 10000*0, 72 = 7200;

на изделия «Б» – 15000*0, 72 = 10800.

Если при этом известно, что изделий «А» выпущено 500 единиц, а изделий «Б» – 200 единиц, можно определить себестоимость изделия «А» и «Б» с учетом приходящихся на каждое изделие косвенных расходов. В нашем примере на долю изделия А придется 7200: 500 = 14 руб., на изделие Б – 10800: 200 = 54 руб. Конечно, нет оснований утверждать, что такой расчет претендует на точность в распределении разных составных частей косвенных расходов по видам изделий.

Стремление более точно связать отдельные виды косвенных затрат с прямыми затратами ведет к выбору многокоэффициентного способа распределения косвенных расходов. Например, расходы на обслуживание оборудования включаются пропорционально количеству машино-часов, расходуемых по норме на изделие; расход вспомогательных материалов – пропорционально прямой статье «Основные материалы». Для российской практики традиционен однокоэффициентный способ распределения косвенных затрат пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

Преимущество метода калькуляции полной себестоимости, основанного на делении затрат на прямые и косвенные, состоит в возможности контроля за всеми видами расходов, определении путей экономии производственных затрат. Таким образом, этот метод ориентирован не на рынок, а на производство. Его применение обосновано в том случае, когда имеется неудовлетворенный спрос, и главная цель предприятия – увеличение предложения, удешевление выпускаемой продукции.

В условиях насыщенного рынка, т. е. рынка покупателя на первый план выходят проблемы использования конкурентных преимуществ предприятия, что требует гибкой ценовой политики, дифференциации предложения («нишевой маркетинг») при учете необходимости не переходить ниже порога безубыточности. Подобные управленческие решения возможны только на основе четкого разделения затрат на те затраты, изменяющиеся непосредственно в зависимости от объема производства (переменные затраты, или затраты «на продукт»), и условно-постоянные затраты, или затраты на период, т. е. зависящие от периода времени, на который они рассчитываются.

Такой метод учета затрат на производство называют методом прямых затрат (direct-costing), его применение российскими правилами разрешено с 1996 года, однако до последнего времени он не получил широкого распространения, хотя его достоинства очевидны. Практически весь управленческий учет строится именно на этом современном методе и лежащей в его основе классификации затрат.

В бухгалтерском учете при использовании метода прямых затрат выделяют три основных элемента затрат: основные материалы; прямые затраты на оплату труда; косвенные расходы, которые подразделяются на переменные косвенные расходы (зависящие от объема производства расходы на электроэнергию, расходы по снабжению) и постоянные косвенные расходы (арендная плата, амортизация, местные налоги; оплату труда управленческого персонала относят либо к постоянным, либо к переменным расходам).

На основе приведенной классификации затрат рассчитывается неполная производственная себестоимость только по прямым затратам. При этом косвенные постоянные затраты возмещаются за счет общей суммы выручки, что полностью снимает проблему способа распределения косвенных расходов.

В российском бухгалтерском учете разрешено все косвенные расходы, собранные на соответствующих счетах (№ 25, 26, 28, 29), минуя счет № 20, относить в дебет счета № 90 «Продажи». Таким образом, правила российского бухгалтерского учета позволяют использовать метод прямых затрат при определении себестоимости реализованной продукции.

Принятые организацией методы учета затрат на производство и способы калькуляции себестоимости продукции должны быть зафиксированы в учетной политике организации.