Исключения из правила

Проверяемый период выездной проверки ограничен тремя годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, в проверяемый период могут быть включены три полных календарных года (с 1 января по 31 декабря), которые непосредственно предшествуют текущему году, даже если решение о проведении проверки вынесено в декабре (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А55-9816/2008, от 03.07.2009 N А57-8348/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 N А33-10180/07-Ф02-1850/09, ФАС Уральского округа от 21.04.2009 N Ф09-1805/09-С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 N 09АП-12109/2009-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/11208-09)).

Важно учитывать, что ограничение периода проверки трехгодичным сроком не касается текущего года деятельности налогоплательщика. Иными словами, год, в котором вынесено решение о проведении выездной проверки, также может быть проверен вплоть до даты принятия такого решения.

На это прямо указано в абз. 2 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Отметим, что данное Постановление вынесено в отношении ч. 1 ст. 87 НК РФ в старой редакции. Эта часть устанавливала правило, аналогичное действующей норме абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ. В связи с этим полагаем, что данные разъяснения Пленума ВАС РФ актуальны и сегодня.

Об этом говорит и судебная практика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.01.2009 N А19-3295/08-50-Ф02-7091/08, ФАС Московского округа от 15.04.2009 N КА-А40/3000-09-П, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 N А52-5071/2007).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Например, ИФНС России N 55 по г. Москве 20 декабря 2010 г. вынесла решение о проведении выездной проверки организации " Альфа".

Проверке могут быть подвергнуты 2007, 2008 и 2009 гг., а также часть 2010 г. В проверяемый период может попасть деятельность организации " Альфа" начиная с 1 января 2007 г. и вплоть до даты вынесения решения о проведении выездной проверки.

Отметим, что предусмотренный Налоговым кодексом РФ общий трехгодичный период не означает, что налоговики в обязательном порядке проверяют именно три года деятельности налогоплательщика и соответствующую часть текущего года. Они могут выбрать любой временной отрезок, попадающий на этот период: год, полтора, два года и т.д.

Важно, что выбрать проверяемые периоды для выездной проверки налоговики должны до назначения проверки. И отступать от них они не вправе.

Примечание

Подробнее о том, каким образом налоговики выбирают проверяемый период для выездной проверки и где он фиксируется, вы можете узнать в разд. 12.2 " Выбор периодов для выездной проверки".

О последствиях нарушения выбранного проверяемого периода см. разд. 12.4.2 " Нарушение правила о проверке в пределах периода, обозначенного в решении о проведении выездной проверки".

Из общего правила об ограничении проверки тремя годами, предшествующими году проверки, существуют исключения. Оно не применяется в следующих случаях.

1. При повторной выездной проверке в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Проверяемым периодом такой проверки будет являться период, за который представлена уточненная декларация (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209, ФНС России от 22.01.2010 N ШТ-17-2/12@, Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13012-09-2).

Предположим, что в отношении организации " Альфа" из нашего примера ИФНС России N 55 по г. Москве провела выездную проверку по НДС и налогу на прибыль за период с 1 января 2007 г. по 30 сентября 2010 г.

Через некоторое время организация " Альфа" представила уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2009 г., в которой сумма НДС к уплате заявлена в меньшем размере, чем в первоначальной декларации.

Инспекция вправе назначить повторную выездную проверку по НДС за IV квартал 2009 г.

2. При выездной проверке налогоплательщика, который применяет спецрежим при выполнении соглашения о разделе продукции.

Такой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения начиная с года его вступления в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).

3. При проведении выездной проверки резидента, исключенного из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области, в части налога на прибыль и налога на имущество организаций при условии, что решение о назначении такой проверки вынесено не позднее трех месяцев с момента уплаты резидентом соответствующего налога (п. 16.1 ст. 89, абз. 5 п. 10 ст. 288.1, абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ).