Сопоставление и характеристика основных различий МСА и фсад.

Стандарты распространяются на различные сферы деятельности: науку, технику, промышленность и сельское хозяйство, производство, строи-тельство, здравоохранение, транспорт и др. Коснулась стандартизация и сферы бухгалтерского учета и финансового контроля, включая и аудит.

Стандарт (от англ. standard — норма, образец, мерило) в широком смысле слова — образец, модель, принимаемая за исходные для сопоставления с ними других объектов; нормативно-технический документ по стандартизации, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандар-тизации и утвержденный компетентным органом1.

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные.

Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к МСА отмечает-ся, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стан-дарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерско-го учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.

Страны — члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Возможны несколько вариантов использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй — создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, так называемый комбинированный вариант предусматри-вает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Россия выбрала второй вариант, предусматривающий разработку полной гаммы национальных стандартов.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ национальные стандарты аудиторской деятельности подразделяются на две груп-пы: федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регули-руют иные вопросы, они разрабатываются в соответствии с МСА и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудито-ров, а также СРО аудиторов и их работников.

Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствую-щих аудиту услуг. Такие стандарты не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности, не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности. Они являются обязательными для ауди-торских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРО аудиторов.

На основе действующих международных стандартов аудита разработан ряд отечественных аналогов. В целом стандарты можно подразделить на не-сколько групп:

1) международные стандарты аудита, близкие к российским;

2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских;

3) документы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов);

4) правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в системе МСА.

Международными стандартами аудита, близкими к российским, являются: МСА N 200 " Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" (РСА " Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности"); МСА N 210 " Условия договоренностей об аудите" (РСА " Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита", РСА " Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг"); МСА N 220 " Контроль качества аудиторской работы" (РСА " Внутрифирменный контроль качества аудита"); МСА N 230 " Документация" (РСА " Доку-ментирование аудита"); МСА N 250 " Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности" (РСА " Проверка соблюдения норматив-ных актов при проведении аудита"); МСА N 300 " Планирование аудита" (РСА " Планирование аудита"); МСА N 310 " Знание бизнеса" (РСА " Понимание деятельности экономического субъекта"); МСА N 320 " Существенность в аудите" (РСА " Существенность и аудиторский риск"); МСА N° 400 " Оценка рисков и система внутреннего контроля" (РСА " Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита"); МСА N 401 " Аудит в условиях компьютерных информационных систем" (РСА " Аудит в условиях компьютерной обработки данных"); МСА N 510 " Первая ауди-торская проверка - начальные сальдо"; МСА N 710 " Сопоставления" (РСА " Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности"); МСА N 520 " Аналитические процедуры" (РСА " Аналитические процедуры"); МСА N 540 " Аудит оценочных значений" (РСА " Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"); МСА N 550 " Связанные стороны" (РСА " Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита"); МСА N 560 " Последующие события" (РСА " Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности"); МСА N 580 " Заявления руководства" (РСА " Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта"); МСА N 600 " Использование результатов работы другого аудитора" (РСА " Использование работы другой аудиторской ор-ганизации"); МСА N 610 " Рассмотрение работы внутреннего аудита" (РСА " Изучение и использование работы внутреннего аудита"); МСА N 620 " Ис-пользование работы эксперта" (РСА " Использование работы эксперта"); МСА N 720 " Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность" (РСА " Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность"); МСА N 810 " Проверка прогнозной финансовой информации" (РСА " Проверка прогнозной финансовой информации"); ПМАП N 1007 " Контакты с руководством клиента" (РСА " Общение с руководством экономического субъекта"); ПМАП N 1008 " Оценка рисков и система внутреннего контроля - характеристики КИС и связанные с ним вопросы" (РСА " Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем"); ПМАП N 1009 " Методы аудита с использованием компьютеров" (РСА " Проведение аудита с помощью компьютеров").

Международными стандартами аудита, отличающимися от российских аналогов, являются:

МСА N 110 " Глоссарий" (РСА " Перечень терминов и определений, используе

Международными стандартами аудита, отличающимися от российских аналогов, являются:

МСА N 110 " Глоссарий" (РСА " Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности");

МСА N 240 " Мошенничество и ошибки" (РСА " Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности");

МСА N 500 " Аудиторские доказательства" (РСА " Аудиторские доказательства");

МСА N 530 " Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки" (РСА " Аудиторская выборка");

МСА N 700 " Аудиторское заключение по финансовой отчетности" (РСА " Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетно-сти");

МСА N 800 " Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию" (РСА " Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям");

МСА N 920 " Задания по выполнению согласованных процедур" (РСА " Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним");

ПМАП N 1005 " Особенности аудита малых предприятий" (РСА " Особенности аудита малых экономических субъектов").

Документами МСА, не имеющими аналогов среди российских правил (стандартов), являются:

МСА N 100 " Предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующим услугам";

МСА N 120 " Концептуальная основа международных стандартов";

МСА N 402 " Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций";

МСА N 501 " Аудиторские доказательства" - дополнительное рассмотрение особых статей";

МСА N 910 " Задания по обзору финансовой информации";

МСА N 930 " Задания по подготовке финансовой информации";

ПМАП N 1000 " Процедуры межбанковского подтверждения"; ПМАП N 1001 " Среда КИС - автономные микрокомпьютеры";

ПМАП N 1002 " Среда КИС - интерактивные компьютерные системы";

ПМАП N 1003 " Среда КИС - системы баз данных";

ПМАП N 1004 " Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов";

ПМАП N 1006 " Аудит международных коммерческих банков";

ПМАП N 1010 " Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности".

Российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, не имеющими аналогов в системе МСА, являются:

" Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", " Образование аудитора", " Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", " Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", " Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами".

Анализ сходства и различия Международных стандартов аудита и Правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации современной России сумели в достаточной степени укрепить свои позиции. Однако для повышения конкурентоспособ-ности отечественного аудита предстоит решить еще немало задач. Одной из них является стандартизация аудиторской деятельности. Основополагаю-щее место при решении этой проблемы принадлежит международным стандартам аудита (МСА).

Известно, что страны с достаточно высоким уровнем развития аудита, такие как, например, Канада, Великобритания, Ирландия, США, положения международных стандартов аудита лишь принимают к сведению. Аудиторы ряда стран, в частности Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, исполь-зуют их для разработки национальных стандартов аудита. Страны, не разрабатывающие собственные стандарты аудита, такие как Малайзия, Нигерия, Фиджи и др., применяют международные стандарты аудита в качестве национальных. Россия же избрала путь самостоятельной разработки правил (стандартов), подготовленных на базе международных стандартов аудита.

В октябре 2000 г. в жизни российских аудиторов произошло знаменательное событие: при участии Международного центра по реформе систем бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод международных стандартов аудита на русский язык. Однако попытки использовать в качестве российских регламентирующих документов перевод международных стандартов аудита не имели успеха, в основном из-за сложности дослов-ного перевода текста нормативных документов с английского языка на русский. Международные стандарты аудита написаны в повествовательной форме, содержат большое количество примеров и рекомендаций. Российские правила (стандарты) аудита представляют собой изложение международ-ных стандартов доступным для российских специалистов языком и в форме, привычной для лиц, которым такие нормативные документы предназначе-ны.

Международные стандарты аудита в настоящее время (март 2005) включают 50 стандартов. Они структурированы и сгруппированы по следующим темам:

1. Стандарты по вводным положениям (ISA 100-199) выполняют функцию по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятель-ности (рамочная концепция). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие указания, как по аудиторской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом.

2. Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельности (ISA 200-299), определяют условия заказа на аудит, примерное со-держание договора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей информации клиента, без каких-либо исключений, поскольку обоснованный результат проверки возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенным ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума.

3. Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISA 300-399) требуют, что при планировании аудиторской проверки следует четко оп-ределить круг проверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в проверке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм. При этом обязательно должны учитываться результаты работы внутренних контрольных органов клиента.

4. Стандарты по использованию результатов внутреннего контроля (ISA 400-499) исходят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего контроля эффективности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверки обязательно следует изучить общее отношение, осведом-ленность и практические действия руководства предприятия по отношению к системе внутреннего контроля. Поскольку благоприятная среда внутрен-него контроля является предпосылкой для работоспособной системы внутреннего контроля, оценка контрольной среды в серьезной степени влияет на выбор стратегии аудита. Эффективный внутренний контроль снижает контрольный риск. Изучив корпоративную культуру в отношении внутренней проверки, формализованный ход процесса внутреннего контроля и убедившись, что механизм внутреннего контроля действует эффективно и надежно, аудитор может скорректировать внешнюю проверку в сторону упрощения. Таким образом, эффективный внутренний контроль позволяет упростить контроль внешний, и, соответственно, снизить затраты на его проведение. После оценки риска ошибок аудитор должен определить стратегию аудита. При низком контрольном риске необходимы обширные системные и функциональные тесты, а при отдельных проверках – преимущественно операции аналитического характера, в то время как при высоком контрольном риске следует отказаться от системных и функциональных проверок и выполнить обширные отдельные проверки при незначительном объеме операций аналитического характера.

5. Стандарты, определяющие аудиторские доказательства (ISA 500-599), устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество со-ответствующих доказательств, позволяющих сделать обоснованное аудиторское заключение, при этом для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие те или иные элементы проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки. В ходе проверок необходимо особенно обратить внимание на оценку:

– обоснованности допущения непрерывности деятельности экономического субъекта (поскольку если при проверке не исходить из непрерывности деятельности предприятия (например, компания близка к банкротству, создана для реализации конкретного проекта, готовится к продаже и т.д.), то необходимо применить совершенно иные методы проверки);

– событий после отчетной даты и их влияние на финансовую отчетность;

– влияния операций между аффилированными лицами на отчетность.

На основании оригинальных материалов, бухгалтерских документов и прочих материалов получают аудиторские доказательства, их которых после сравнения с отдельными положениями в бухгалтерско

– влияния операций между аффилированными лицами на отчетность.

На основании оригинальных материалов, бухгалтерских документов и прочих материалов получают аудиторские доказательства, их которых после сравнения с отдельными положениями в бухгалтерской отчетности делаются аудиторские выводы, достаточный объем которых позволяет выработать мнение аудитора, являющиеся основанием для аудиторского отчета и заключения о достоверности финансовой отчетности клиента.

6. Стандарты, предусматривающие работу аудитора с информацией третьих лиц (ISA 600-699), регулируют вопросы использования информации других аудиторов, взаимодействие со службой внутреннего аудита, использования работы экспертов.

7. Стандарты, посвященные итоговым аудиторским заключениям и отчетности (ISA 700-799), устанавливают, что заключения могут быть безуслов-но положительными (ошибок нет или все они скорректированы); условно положительными (незначительные недоработки в отчетности, например, не-достаточная информация об аффилированных лицах); отрицательными (например, если клиент заявил о непрерывности деятельности фирмы, а провер-ка показала иное и, соответственно, следует применять принципиально иные методы проверки). МСА также предусматривают возможность отказа от составления аудиторского заключения (например, в случае, если клиент не представляет затребованную аудитором информации или препятствует ее получению).

8. Стандарты, регулирующие специальные вопросы (ISA 800-899), определяют вопросы проверки информации, ориентированной на будущее (фи-нансовой информации, служащей основой для прогнозирования возможных событий в будущем).

9. Стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999).

10. Стандарты, дополняющие положения по вопросам международной практики аудита (IAPS 1000-1100).

Международные стандарты аудита выпускает Международная федерация бухгалтеров (МФБ), в которую входят национальные бухгалтерские орга-низации более 130 стран. Россия в МФБ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.

Международные стандарты аудита стали выпускаться в 70-е годы XX века и часто претерпевали изменения. Последняя их редакция на русском языке выпущена в г. Москве в 2001 году (Международным центром реформы системы бухгалтерского учета при участии специалистов проекта ТАСИС «Реформа российского аудита»).

Что же касается национальных (российских) стандартов, то на сегодняшний день (март 2005 года) Правительством РФ одобрено 16 Правил (стан-дартов) аудиторской деятельности (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ред. от 07.10.2004) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»):

• Правило (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

• Правило (стандарт) №3. Планирование аудита

• Правило (стандарт) №4. Существенность в аудите

• Правило (стандарт) №5. Аудиторские доказательства

• Правило (стандарт) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

• Правило (стандарт) №7. Внутренний контроль качества аудита

• Правило (стандарт) №8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом

• Правило (стандарт) №9. Аффилированные лица

• Правило (стандарт) №10. События после отчетной даты

• Правило (стандарт) №11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

• Правило (стандарт) №12. Согласование условий проведения аудита

• Правило (стандарт) №13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

• Правило (стандарт) №14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита

• Правило (стандарт) №15. Понимание деятельности аудируемого лица

• Правило (стандарт) №16. Аудиторская выборка.

Сейчас проходят согласование еще 7 правил (стандартов), проект которых был опубликован 16 апреля 2004 года, это:

• Правило (стандарт) №17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

• Правило (стандарт) №18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

• Правило (стандарт) №19. Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица

• Правило (стандарт) №20. Аналитические процедуры

• Правило (стандарт) №21. Особенности аудита оценочных значений

• Правило (стандарт) №22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководящим работникам и представителям собственника аудируемого лица

• Правило (стандарт) №23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

Следует обратить внимание на несколько необычное двойное наименование таких регламентирующих документов, как правила (стандарты). С од-ной стороны, это связано с тем, что документы действительно представляют собой общие правила проведения аудита, а с другой – это аналог стандар-тов аудита, существующих в развитых странах либо принятых профессиональными международными ассоциациями.

В общем, сравнивая МСА и российские правила (стандарты) можно сказать, что российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности охвачены главные направления аудиторской деятельности. Однако в связи с тем, что разработка МСА и их совершенствование продолжаются, соответ-ственно, продолжается и работа над российскими правилами (стандартами).

В предлагаемой вашему вниманию статье прокомментированы первые пять правил (стандартов) аудиторской деятельности в призме МСА.

Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Комментируемое правило (стандарт) разработано с учетом международного стандарта МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Оба документа содержат следующие разделы:

• цель аудита;

• общие принципы аудита;

• объем аудита;

• разумная уверенность;

• ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В пункте 2 федерального правила (стандарта) цель аудита определена как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет-ности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что практически дословно повторяет формули-ровку, использованную в п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. При этом уточняется, что аудитор выражает мнение о достоверности финансо-вой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Иными словами, от аудиторов нельзя ожидать или требовать оценки абсолютно всех (даже незначительных) аспектов полноты и точности финансовой информации. Подобная трактовка цели аудита соответствует международному пониманию задач, решаемых в ходе проверки.

То же можно сказать и о перечне этических принципов, обязательных к применению при осуществлении аудиторской деятельности, который при-веден в п. 3 федерального правила (стандарта). Однако совпадение с МСА здесь прослеживается только в отношении собственно названий принципов. А далее возникают проблемы. В системе МСА краткий свод принципов аудита дополняется их подробной характеристикой, содержащейся в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров, на который в МСА 200 имеется прямая ссылка. Что же касается федерального правила (стандарта), то поименованные принципы фактически повисают в воздухе – в его п. 3 прописано лишь, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а так-же такими этическими принципами, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденци-альность и профессиональное поведение.

Для аудируемых лиц подобная неясность может представлять определенное неудобство. Поскольку в тексте не уточняется, что профессиональные объединения должны иметь статус аккредитованных организаций, это расширяет круг структур, которые могут устанавливать свои нормы чуть ли не до бесконечности. Очевидно, предполагается, что подобные нормы детально и безупречно прописаны каждым из аудиторских объединений, однако это не всегда так. Даже при хорошей проработанности внутренних документов общественных организаций аудируемым лицам при необходимости придется выяснять, какие же именно локально действующие нормы обязательны для тех или иных аудиторов.

Еще больше вопросов вызывает обозначение основополагающих этических принципов аудита чуть ли не в факультативном смысле – через оборот «а также». Однако главная проблема состоит в том, что аудиторы и в особенности аудируемые лица не смогут опираться на рассматриваемое правило (стандарт) для того, чтобы договориться о терминах – что, как известно, должно предшествовать любому серьезному сотрудничеству, предполагающе-му установление обязательств сторон. Дело в том, что в комментируемом документе отсутствует хотя бы сжатое изложение содержания основных принципов, а значит аудируемые лица не смогут получить адекватного представления об единых этических нормах, на соблюдение которых они могут и вправе рассчитывать применительно к любому аудитору.

В ранее действовавшем правиле аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», которое является предшественником комментируемого стандарта, вышеобозначенная проблема решалась иначе: содержание основополагающих принципов аудита было полностью раскрыто В частности, добросовестность трактовалась как принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудито-ром профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

В федеральном правиле (стандарте) подобные характеристики отсутствуют, несмотря на то, что какого-либо (хотя бы минимального) определения принципов аудита было бы логично ожидать по крайней мере исходя из собственно названия документа. Достаточное внимание уделено только подхо-ду, известному как «профессиональный скептицизм», из-за чего складывается впечатление, что скептицизм – единственный ключевой принцип аудита, заслуживающий внимания.

Сама по себе характеристика позиции профессионального скептицизма, взятая из МСА 200 и содержащаяся в п. 4 федерального правила (стандар-та), является удачной и достаточно полной. Аудиторы должны понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, любые получаемые аудиторские доказательства подлежат критической оценке, особенно те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение их достоверность.

В этом же пункте содержится примечательное пояснение, что аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным. Это положение служит своеобразным инструментом баланса, поскольку позиция профессионального скептицизма не должна перерождать-ся в принцип «аудируемое лицо виновно, пока не докажет обратного».

Что касается обозначения целей, которые преследует проявление профессионального скептицизма, то сначала в документе обозначена задача не допустить неоправданных выводов по итогам аудита, а затем – не использовать ошибочные суждения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. На наш взгляд, логичнее было бы переставить их местами в соответствии с этапностью аудиторского процесса

Следует отметить, что этапность аудиторского процесса не получила в комментируемом правиле (стандарте) никакого отражения. Раздел «Объем аудита» оказался выхолощенным по сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом), где были обобщены основные аспекты мероприятий, проводимых в ходе аудита, и представлена целостная картина принципиально важных конкретных действий от начала до завершения аудиторской про-верки.

В федеральном правиле (стандарте) не дается точного определения понятия «объем аудита», а лишь указывается, что термин относится к аудитор-ским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. В свою очередь эти процедуры должны определяться с учетом как федерального законодательства, так и внутренних правил (стандартов) профессиональных объединений аудиторов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Под последними следует понимать внутрифирменные документы аудиторских фирм и инди-видуальных аудиторов. Кроме того, справедливо отмечается, что на объем аудита оказывают влияние условия выполнения аудиторского задания и требования по подготовке заключения. В этой связи необходимо подчеркнуть, что клиенты аудиторских фирм, во многом определяющие договорные условия сотрудничества с аудиторами, тем не менее не могут ограничивать объем изучаемой аудиторами в ходе проверки информации. Как зафиксиро-вано в подп. 3 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, аудируемые лица обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях огра-ничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

Пункты 6-9 документа практически слово в слово воспроизводят соответствующий раздел МСА 200, причем даже с использованием кальки с меж-дународного термина «reasonable assurance» – «разумная уверенность». (Заметим, кстати, что в действующем ранее отечественном правиле (стандарте) использовался более адаптированный к российской терминологии вариант – «приемлемая уверенность».) Но опять же не дано определения «разумной уверенности», а лишь указано, что она относится к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы ауди-тор сделал вывод об отсутствии существенных искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.

Данный раздел представляет повышенный интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов, так как дает представле-ние об ограничениях, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. К числу факторов, ограничивающих эффективность аудиторской проверки, относятся следующие обстоятельства:

• применение в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

• несовершенство любых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• характер преобладающей части аудиторских доказательств, которые могут не являться исчерпывающими, а как правило, предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода;

• присутствие в аудиторской работе профессиональных суждений, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при подготовке выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств.

В пункте 10 федерального правила (стандарта) проводится четкое разграничение ответственности аудитора и аудируемого лица в отношении фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтер-ской) отчетности. Аудиторская фирма ответственна за формулирование (по-видимому, правильнее было бы сказать «формирование») и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проведение аудиторской проверки не предполагает освобождение руководства ауди-руемого лица от выполнения присущих ему функций. Это положение особенно важно для пользователей аудиторского заключения, которые не должны связывать вопрос о качестве публичной финансовой информации исключительно с ответственностью аудиторов. Последние делят ответственность в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности с руководством аудируемых экономических субъектов.

Документирование аудита

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международного стандарта МСА 230 «Документирование». И отечественный, и международный стандарты состоят из трех разделов:

• введение;

• форма и содержание рабочих документов;

• конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них.

Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгал-терской) отчетности. В пункте 3 комментируемого стандарта дано следующее определение термина «документация» – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Речь идет о совокупности бумаж-ных, а также фото– и электронных носителей информации, которые составляются аудиторами и другими членами группы проверяющих, сотрудниками аудируемого экономического субъекта, а также третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фирмы.

В пункте 4 названы следующие направления использования рабочих документов:

• применение документации на этапах планирования и проведения аудита;

• использование документации для целей текущего планирования за ходом работы и для проверки ее результатов;

• документальное фиксирование аудиторских доказательств, которые могут служить подтверждением того или иного мнения аудитора о достовер-ности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Все вышеобозначенные позиции нуждаются в пояснениях. Обязательными элементами рабочих бумаг аудита являются план и программа проверки, которые должны опираться на изученные и зафиксированные данные о бизнесе клиента, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в том числе с обоснованием уровня доверия, оказываемого контрольной среде аудируемого лица), а также информация об особенностях используемого ауди-руемым лицом программного обеспечения. Обязательность процедур документирования непосредственно в процессе осуществления аудита принципи-ально важна прежде всего для борьбы с так называемым «черным аудитом» – выдачей аудиторского заключения без фактического проведения провер-ки. Дело в том, что крайне проблематично сфабриковать убедительный аудиторский файл, в котором были бы приведены сведения о номерах и датах изученных первичных бухгалтерских документов.

Использование рабочих документов для целей контроля за ходом проверки также должно способствовать повышению общего уровня качества ау-дита. В практике работы солидных аудиторских фирм уже давно оформляемые в процессе проверки документы в обязательном порядке содержат не только подпись составителя, но и подпись проверившего эти рабочие бумаги.

Рабочие бумаги явля

Рабочие бумаги являются также своеобразным доказательством надлежащего проведения аудита и обоснованием адекватности выводов проверки Данное направление использования рабочей документации особенно актуально в свете установленного ст. 14 Закона об аудиторской деятельности внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Основным критерием оценки при этом служат количест-венные и качественные характеристики составленной в ходе аудита документации. Кроме того, доказательная сила рабочей документации может ока-заться небесполезной в случае предъявления каких-либо претензий со стороны клиента. С помощью рабочей документации аудиторская фирма может аргументировано отстаивать свою точку зрения либо, убедившись в справедливости претензий аудируемого лица, установить, кто из группы прове-ряющих допустил промахи или является недобросовестным исполнителем.

Пунктом 5 документа определены требования, касающиеся объема рабочих документов Документация должна быть полной и достаточно подроб-ной для обеспечения общего понимания проведенного аудита. С точки зрения достаточности рабочей документации важно обеспечение возможности сквозного прослеживания формирования отчетных данных.

Пункты 6 и 7 кратко характеризуют сферу вопросов, отражаемых в рабочих документах. Обращает на себя внимание положение о том, что в рабо-чих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым ему необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами. Таким образом, документация охватывает широкий круг проблем, но от аудитора не требуется задокументировать каж-дый рассмотренный при проверке вопрос – речь идет о важных моментах.

Из предыдущего положения логично вытекает зафиксированное в п. 7 право аудитора определять объем документации по каждой конкретной ауди-торской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. При этом аудитору необходимо учитывать приведенные в п. 8 документа сле-дующие факторы:

• характер аудиторского задания,

• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

• характер и сложность деятельности аудируемого лица;

• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

• необходимость давать указания работникам аудитора, контролировать и проверять порученную им работу;

• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Пункт 9 содержит как обязательное требование о систематизации рабочих документов, так и рекомендацию о целесообразности разработки типо-вых форм документации. Следует заметить, что в практике многих аудиторских фирм широко используются формализованные рабочие бумаги, анкеты, бланки, единообразные по структуре папки, таблицы, вопросники, табели учета рабочего времени, а также вспомогательные бумаги. При проверке бухгалтерской информации применяются подлежащие расшифровке символы; комментарии аудитора приводятся на полях либо в отдельных рабочих документах.

Пунктом 10 предусмотрено, что в ходе проверки допускается использование графиков, аналитической и иной документации, подготавливаемой ау-дируемым лицом. Но прежде аудитор должен убедиться, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

В следующем п. 11 приведена краткая информация, касающаяся состава рабочих документов. Обычно документация содержит:

• информацию, касающуюся отраслевых особенностей и организационно-правовой формы аудируемого лица;

• доказательства проведенного аудиторами планирования проверки и достигнутого понимания систем формирования и контроля учетно-финансовой информации аудируемого лица;

• сведения о сделанных оценках элементов аудиторского риска;

• результаты анализа ключевых экономических показателей клиента;

• свидетельства о проведенном анализе финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

• данные об исполнителях, результатах и существенных деталях выполненных аудиторских процедур;

• копии переписки, осуществлявшейся в связи с проведением аудита с лицами внутри и за пределами аудируемого экономического субъекта;

• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам проверки, включая отмеченные ошибки и необычные обстоятельства;

• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения по ней.

Согласно п. 12 целесообразно подразделить файлы рабочих документов на постоянные (включающие мало меняющуюся от года к году информа-цию) и текущие (имеющие отношение преимущественно к аудиту отдельного периода). Эта методика особенно удобна при работе с постоянными кли-ентами.

Пункт 13 фиксирует требование по обеспечению конфиденциальности и сохранности рабочих документов, которые должны храниться в архиве ау-диторской фирмы не менее 5 лет. Вопрос о содержании понятия «конфиденциальность» представляет живой интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов. Комментируемое правило (стандарт) только обозначает принцип конфиденциальности, поскольку более полная характеристика связанных с конфиденциальностью вопросов имеется в Законе об аудиторской деятельности. Согласно ст. 11 и подп. 4 п. 2 ст. 5 выше-указанного закона аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов и сведений, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе разглашать их содержание или передавать указанную информацию третьим лицам без письменного согласия аудируемого лица или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг. Исключения составляют случаи, предусмотренные федеральным законодательством (например, когда истребование информации производится в судебном порядке).

В п. 14 отмечается, что рабочие документы находятся в собственности проводившей проверку аудиторской фирмы, хотя в соответствии с пожела-нием аудируемых лиц часть документации может быть предоставлена им. Таким образом, аудиторские фирмы могут, но не обязаны знакомить руково-дство и бухгалтеров проверяемых экономических субъектов с содержанием подготавливаемых рабочих бумаг. В любом случае последние не могут служить заменой бухгалтерских записей клиента.

В заключение следует отметить, что по сравнению с прежде действовавшим стандартом с аналогичным названием, федеральное правило (стандарт) претерпело существенные сокращения. Так, ранее подробно описывалось, какие реквизиты должны быть проставлены в документации аудиторской проверки, как она должна храниться и т. д. Детальная характеристика документирования аудита отвечала специфике российского рынка аудиторских услуг и позволяла оптимизировать форму, содержание и порядок работы с бумагами аудита. Такой подход был весьма полезен с точки зрения повыше-ния «читаемости» аудиторских файлов. Теперь же, на наш взгляд, возникает необходимость дополнить документ соответствующими методическими рекомендациями.