Аудиторские доказательства, источники и процедура их получения

Напомним, что главной целью аудита является выражение аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых операций и хозяйственных процессов действующему законодательству. В свою очередь аудиторское мнение должно основываться на полученных в процессе проверки аудиторских доказательствах. Аудиторские доказательства — вся информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых строится аудиторское мнение, включая информацию, содержащуюся в учетных записях, на основе которых составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также иную информацию. Аудиторская процедура — определенный порядок и последовательность действий аудитора, направленные на получение аудиторских доказательств.Таким образом, аудиторские доказательства можно получить посредством выполнения определенных аудиторских процедур в отношении учетных записей, содержащихся в учетных регистрах и составленных на основании первичных учетных документов, рабочих расчетов, справок, записей, результатов сверок и других бухгалтерских документов. Выполнение аудиторских процедур позволяет аудитору определить, согласуются ли учетные записи между собой и с данными бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поскольку одни только учетные записи не предоставляют достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для формирования обоснованных выводов, па которых может базироваться аудиторское мнение, аудиторская организация должна получить дополнительные аудиторские доказательства, используя при этом иную информацию, а именно: протоколы заседаний, подтверждения третьих лиц, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего контроля и др.Аудиторские доказательства носят кумулятивный (накапливающийся) характер и могут включать аудиторские доказательства, полученные как в ходе проведения данного аудита, так и в результате предыдущих аудитов.Единые требования к действиям аудиторов при получении аудиторских доказательств в ходе проведения аудита установлены правилами аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» [6].Аудиторские доказательства должны удовлетворять требованиям достаточности (количественный критерий) и надлежащего характера (качественный критерий).Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от риска существенного искажения информации (чем выше риск, тем больше аудиторских доказательств требуется собрать) и качества самих доказательств (чем выше качество, тем меньше требуется доказательств).Надлежащий характер предполагает уместность и надежность аудиторских доказательств при подтверждении наличия либо отсутствия искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.Предпосылки подготовки бухгалтерской {финансовой) отчетности — сделанные в явной или неявной форме утверждения руководства аудируемого лица в отношении признания, оценки, представления и раскрытия отдельных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.Таким образом, достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Однако большое количество аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество.Факторы, оказывающие непосредственное влияние на надежность аудиторских доказательств,.НАДЕЖНОСТЬ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ 1. Факторы надежности аудиторских доказательств. При оценке степени надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать следующие обстоятельства: • аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимых, внешних по отношению к аудируемому лицу источников; • аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если соответствующие средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно; • аудиторские доказательства, полученные аудитором непосредственно (в частности, через процедуры наблюдения за применением средств контроля), более надежны, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем (через расспросы работников аудируемого лица о том, как они применяют средства контроля) или в результате проведения аналитических процедур; • аудиторские доказательства более надежны, если они представлены в документальной форме на бумажном, электронном или ином носителе информации (так, протокол, составлявшийся в процессе заседания, является более весомым доказательством, чем последующие устные заявления участников относительно обсуждавшихся вопросов); • аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, надежнее, чем копии.Аудиторские доказательства более убедительны, если не противоречат друг другу. В случае несоответствия между аудиторскими доказательствами, полученными из различных источников, аудитор должен получить объяснения, подтверждающие свидетельства и доказательства, т.е. выполнить дополнительные аудиторские процедуры. Во многих случаях для подтверждения отдельных утверждений по содержанию аудиторского заключения аудитор должен получить разноплановые доказательства из различных источников.Таким образом, надежность доказательства характеризует качество информации и отсутствие в ней ошибок. Составляя аудиторское заключение, аудитор должен быть уверен в том, что им собрано достаточное количество доказательств надлежащего качества и они носят убедительный характер. Источниками получения аудиторских доказательств являются: • первичная документация проверяемой организации; • регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента; • результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, проводимого аудитором в процессе проверки; • сопоставление различных документов проверяемой организации, а также этих документов с документами третьих лиц (встречная проверка); • результаты инвентаризации имущества субъекта предпринимательской деятельности; • устные высказывания сотрудников проверяемой организации и третьих лиц.Аудиторские доказательства добываются в процессе (результате) осуществления аудиторских процедур, которые можно сгруппировать по различным признакам на две группы.АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В зависимости от объекта Процедура оценки рисков Тесты средств контроля Процедуры проверки по существуВ ЗАВИСИМОСТИ ОТ ПРИЕМОВ И СПОСОБОВИНСПЕКТИРОВАНИЕ УЧЕТНЫХ ЗАПИСЕЙ И ДОКУМЕНТОВ ИНСПЕКТИРОВАНИЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВНАБЛЮДЕНИЕЗАПРОСПОДТВЕРЖДЕНИЕ ПЕРЕСЧЕТПОВТОРНОЕ ВЫПОЛНЕНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ. Классификация аудиторских процедурПроцедуры оценки рисков проводятся для достижения понимания деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, с целью оценки рисков существенного искажения информации на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки.Как отмечалось ранее (см. параграф 7.5), аудиторская организация выполняет процедуры оценки рисков на этапе планирования. Однако данные процедуры сами по себе не обеспечивают достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для формирования обоснованных выводов, на которых строится аудиторское мнение, поэтому они дополняются тестами средств контроля (при необходимости) и процедурами проверки по существу.Тесты средств контроля позволяют установить эффективность функционирования средств контроля по предотвращению или выявлению и устранению существенных искажений информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.Аудитор может не проводить тесты средств контроля, если это не предусматривается выбранным им подходом к проведению аудита. Тестирование целесообразно в следующих случаях: • если при оценке риска существенного искажения информации предполагается, что средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно, то аудиторская организация проводит их тестирование для подтверждения сделанной оценки рисков; • если процедуры проверки по существу не обеспечивают достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, то аудиторская организация тестирует средства контроля, чтобы получить аудиторские доказательства эффективности их функционирования.Процедуры проверки по существу выполняются для выявления существенных искажений информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Они включают детальное тестирование групп однотипных операций, остатков но счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации, а также аналитические процедуры.Аудитор планирует и выполняет данные процедуры, исходя из оцененных рисков существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования средств контроля (если оно проводилось). Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может быть недостаточно точной для того, чтобы выявить все риски существенного искажения информации. Кроме того, системе внутреннего контроля присущи внутренние ограничения, которые включают риск вмешательства руководства с целью игнорирования средств контроля, возможность возникновения ошибок, обусловленных человеческим фактором, и др. С учетом этого аудитор всегда должен проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации с целью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. Инспектирование учетных записей и документов — прием документального контроля, состоящий в проверке записей и документов, созданных внутри либо вне аудируемого лица на бумажных, электронных или других носителях информации. Данная аудиторская процедура обеспечивает получение доказательств различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки. Инспектирование материальных активов — прием фактического контроля, заключающийся в проверке физического наличия материальных активов. Эта процедура обеспечивает получение надежных аудиторских доказательств относительно существования материальных активов, но не всегда способна подтвердить право собственности аудируемого лица на данные активы или проверить их стоимостную оценку. Инспектирование отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами. Эта процедура обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретного процесса в определенный период времени. Факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс, и это следует учитывать, оценивая результаты.Запрос направляется с целью поиска финансовой и нефинансовой информации (например, запрос о курсе иностранной валюты на определенную дату). Его адресатом являются осведомленные лица в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Запросы бывают официальными письменными (адресуются третьим лицам) и неофициальными устными (адресуются работникам аудируемого лица). Неотъемлемой частью процедуры запроса является оценка полученной информации.В ответах на запросы могут содержаться сведения, которыми аудиторская организация ранее не располагала, или подтверждающие уже полученные аудиторские доказательства, или значительно отличающиеся от имеющейся информации (например, сведения о факте недопустимого вмешательства руководства аудируемого лица в работу средств контроля). Таким образом, в некоторых случаях ответы на запросы дают аудиторской организации основания к изменению запланированных аудиторских процедур. Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудиторская организация должна в дополнение к запросам выполнять и другие аудиторские процедуры. Подтверждение — процесс получения напрямую от третьих лиц информации или сведений о существующих обстоятельствах (например, подтверждение учреждением банка данных выписки с расчетного счета организации). У этой процедуры есть общие черты с запросом. Аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении условий соглашения или хозяйственных операций между аудируемым лицом и третьими лицами либо о подтверждении остатков на синтетических и аналитических счетах. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств (например, отсутствия дополнительных условий поставки), не отраженных в договоре, но способных оказать влияние на признание выручки. Пересчет — аудиторская процедура, аналогичная приему документального контроля «арифметическая проверка». Это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов (например, расчет суммы амортизационных отчислений, издержек обращения па остаток товаров и т.п.).Повторное выполнение представляет собой независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые ранее производились руководством или специалистами аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля.Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации посредством изучения вероятных взаимосвязей как финансовых, так и нефинансовых данных. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений, которые не согласуются с другой уместной информацией или значительно отличаются от прогнозных значений..Аудитор может использовать один или несколько видов аудиторских процедур из второй группы. По отдельности или в различных сочетаниях они применяются в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу.Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитору валено грамотно спланировать вид, количество, объем необходимых процедур и методы получения нужной информации.Сбор аудиторских доказательств но ряду отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и отдельным ситуациям раскрытия информации осуществляется по правилам аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях» [25], устанавливающим общие принципы получения аудиторских доказательств по следующим аспектам: • инвентаризации товарно-материальных ценностей; • хозяйственным (экономическим) спорам, имеющимся у аудируемого лица; • стоимостной оценке и раскрытию информации о долгосрочных финансовых вложениях; • отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.