Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

В сложном и длительном процессе аудиторской проверки особое место занимает проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых и хозяйственных операций, их соответствующей группировки в учетных регистрах и порядка составления отчетности.Бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта предпринимательской деятельности является важной составной частью информационного обеспечения системы управления. Еще Лука Пачоли, называя три основных условия, «необходимых всякому, кто желает в исправности вести торговлю», особо выделил ведение учетных записей таким образом, «чтобы молено было без задержки получить всякое сведение как относительно долгов, так и требований» [103]. С развитием рыночных отношений значение бухгалтерской (финансовой) отчетности повышается, она превращается в источник достоверной финансовой информации о показателях деятельности организаций и надежную основу оценки их финансового и имущественного положения. Вышеизложенное объясняет повышенные требования со стороны пользователей к содержанию отчетности субъектов хозяйствования с точки зрения ее реальности и достоверности. Огромное количество пользователей можно разделить на три категории: 1) непосредственно занимающиеся бизнесом в данной организации; 2) находящиеся за пределами организации, но имеющие прямую финансовую заинтересованность в результатах се финансово-хозяйственной деятельности (акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и т.п.); 3) имеющие косвенную (опосредованную) заинтересованность в бизнесе данной организации (аудиторские службы, органы государственного управления и т.п.).Пользователей первой категории молено определить как внутренних, а двух других — как внешних. Бухгалтерская отчетность организации, представляемая внешним пользователям, относится к финансовой отчетности. Мировой опыт развития бухгалтерского учета и отчетности свидетельствует, что формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности основывается на общепринятых принципах. Это предопределяет сходство се качественных характеристик и позволяет согласовать на международном уровне ключевые требования, предъявляемые к содержанию отчетности. Особое место среди последних занимает достоверность. Отчетность, отвечающая данному требованию, — залог принятия обдуманных и обоснованных управленческих решений пользователями информации, правильной оценки эффективности предстоящих вложений капитала и определения величины финансового (предпринимательского) риска.Однако при сборе аудиторских доказательств реальности и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности иногда выявляются ее искажения. Любое подозрение аудитора о возможности ошибки, способной привести к материальным искажениям отчетности, должно служить поводом к расширению спектра аудиторских процедур, с тем чтобы либо развеять подозрения, либо подтвердить их обоснованность.

Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности — неверное отражение и (или) представление данных из-за нарушения установленных правил ведения и организации бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.В соответствии с правилами аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства» [10], искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности может возникнуть в результате ошибок и (или) недобросовестных действий, совершенных заинтересованными лицами, руководством, работниками аудируемого лица или иными лицами. Разграничивающим фактором между недобросовестным действием и ошибкой является преднамеренность или непреднамеренность действий, приведших к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности

ИСКАЖЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ. Причины искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.Непреднамеренное искажение учета и отчетных данных (ошибка) представляет собой невольное искажение финансовой информации в результате арифметических либо логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.Преднамеренное искажение учета и отчетных данных представляет собой осознанное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими должностными лицами из состава руководства и сотрудников субъекта предпринимательской деятельности. Это могут быть следующие действия: • манипуляция учетными записями и фальсификация первичных документов, учетных регистров и отчетности; • умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл финансовых операций и хозяйственных процессов, нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой организации; • преднамеренно неправильная оценка активов и методов их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов; • преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета. В ходе аудита рассматриваются два типа преднамеренных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий: 1) искажения, связанные с недобросовестным составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности; 2) искажения, возникающие в результате незаконного присвоения имущества.Риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как в первом случае субъекты, осознанно пошедшие на нарушение, заботятся о сокрытии улик (например, подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или искажение сведений, предоставляемых аудиторской организации).При планировании аудита необходимо учитывать вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям, возникающим в результате ошибок или недобросовестных действий. В этой связи следует обратить особое внимание на вопросы, изучение которых помогает в оценке риска необнаружения: • на каких участках бухгалтерского учета аудируемого лица наиболее вероятно возникновение ошибок; • выполнение каких требований законодательства обязательно для аудируемого лица исходя из особенностей его деятельности; • невыполнение каких нормативных правовых актов может стать причиной прекращения или приостановления деятельности аудируемого лица; • как руководство аудируемого лица относится к средствам внутреннего контроля и влияет на контрольную среду; • какова вероятность существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в результате недобросовестных действий; • какое имущество аудируемого лица наиболее подвержено незаконному присвоению; • какие обстоятельства, обнаруживаемые в ходе аудита, указывают на возможность совершения недобросовестных действий; • какие внешние и внутренние факторы, создающие мотив или оказывающие давление на руководство либо работников аудируемого лица, приводят к совершению недобросовестных действий; • какие аудиторские процедуры могут быть выбраны в ответ на оценку риска возможного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.Аудитору целесообразно направить запросы руководству аудируемого лица и его компетентным работникам (внутренним аудиторам, юристам, ответственным лицам за предотвращение случаев недобросовестных действий и др.), которые предположительно имеют информацию, необходимую для оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок. С целью обнаружения искажений учета и отчетных данных аудитор устанавливает: • соответствие совершенных финансовых операций и хозяйственных процессов действующему законодательству; • соблюдение нормативных правовых актов, определяющих организацию и методологию бухгалтерского учета и порядок составления отчетности; • соблюдение в течение отчетного года принятой в организации учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных операций и оценки имущества; • соответствие принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам; • соблюдение единства в разграничении учета затрат, относимых за счет издержек производства и сбыта, прибыли и специальных источников финансирования; • соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Факторами внутрихозяйственной деятельности проверяемой организации, способствующими появлению таких искажений, являются: • несоответствие оборотных средств росту объемов продаж (производству) субъекта или снижению прибыли; • изменение договорных отношений, предопределяющее значительное изменение величины прибыли; • нетипичные хозяйственные операции (особенно в конце отчетного периода), существенно влияющие на величину финансовых показателей; • наличие платежей за услуги, которые не соответствуют предоставленным услугам; • особенности организационно-управленческой структуры проверяемой организации, которые можно расцепить как ее недостатки; некомпетентность управленческого персонала, частая смена главных бухгалтеров; • наличие отклонений от установленного порядка распределения прибыли; • отсутствие первичных или подтверждающих документов; наличие в документах неоговоренных исправлений, нетипичных записей, не отраженных в учете хозяйственных операций. Оценив риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок ее подготовки, аудитор должен принять ответные меры, т.е. изменить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, как того требуют правила аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», предусматривающие действия аудиторской организации в следующих случаях: • при оценке риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок; • наличии обстоятельств, указывающих на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок; • выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь.В данных правилах изложен порядок сообщения аудиторской организацией информации о выявленных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица; приведены примеры факторов риска недобросовестных действий, относящихся к искажениям, возникающим в результате как недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и незаконного присвоения имущества; описаны аудиторские процедуры, предпринимаемые в ответ на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий; представлены примеры обстоятельств, указывающих на возможные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок.Аудитор должен исходить из предпосылки, что аудируемое лицо руководствуется в своей деятельности законодательством Республики Беларусь, до тех пор, пока не получит доказательства обратного. Если же выявляются искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, то задача аудитора — скорректировать уже разработанные аудиторские процедуры, обращая внимание на следующие аспекты: • виды нарушений, установленных у субъекта и ведущих к искажениям; • степень существенности выявленных искажений; • риск появления искажений при дальнейшей проверке и риск необнаружения искажений.Ответственность за выявление и обоснование непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности несет аудитор, а ответственность за факт наличия этих искажений — виновные и должностные лица субъекта предпринимательской деятельности.Аудитор обязан своевременно проинформировать должностных лиц проверяемой организации об обнаружении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности даже при незначительности потенциального влияния выявленных нарушений на финансовую отчетность. Если аудитор убежден, что искажение является результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения занимаемой ими должности в структуре аудируемой организации. Аудитор в письменной форме информирует заинтересованных лиц хозяйствующего субъекта о том, что: • в результате несоблюдения аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь причинены либо могут быть причинены в крупном или особо крупном размере убытки (вред) физическому и (или) юридическому лицу и (или) государству; • несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным; • руководство аудируемого лица причастно к несоблюдению законодательства и недобросовестным действиям.Напомним, что аудитор обязан соблюдать конфиденциальность в отношении сведений, полученных в ходе аудита, но в случаях, прямо предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь, он должен сообщать информацию об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства уполномоченным государственным органам, указанным в соответствующих законодательных актах.