При оказании подготовительной деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения представительство рассчитывает налоговую базу в особом порядке

Наряду с подготовительной и (или) вспомогательной деятельностью, осуществляемой в своих собственных интересах, через это отделение компания также может осуществлять деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, по которой не предусмотрено получение вознаграждения. Такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства в РФ, и компания становится российским налогоплательщиком.

Налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Такой порядок прописан в пункте 3 статьи 307 НК РФ. При определении налоговой базы по налогу на прибыль иностранной организации по такой деятельности объектом налогообложения выступают исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью. Любые поступления от головной компании (как финансирование представительства или доходы, в том числе внереализационные) в формировании налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ не участвуют, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.06 № 21-11/57979@).

Также Минфин уточняет, что нормы расходов, которые применяются при расчете налога на прибыль в обычном порядке, не применимы при расчете «условным методом». То есть расходы учитываются в их фактической сумме (письмо от 07.06.10 № 03-08-05).

В НК РФ отсутствуют нормы о порядке распределения расходов, которые относятся как к расходам иностранного представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц

В письме Минфина России от 24.10.06 № 03-03-04/1/708 рассмотрена ситуация, при которой третьи лица возмещают расходы представительства по оказанным им безвозмездным услугам, например на проезд специалиста или на проживание в гостинице. Финансовое ведомство разъяснило, что в этом случае в налоговую базу включаются расходы без сальдирования расходов с полученным возмещением, то есть в полной сумме.

Расходы на содержание представительства в пользу головной компании и расходы по вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц учитываются отдельно. При ведении вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения у представительства возникают как расходы на содержание самого подразделения (аренда, электроэнергия, зарплата административному персоналу, амортизация и другие административные расходы), так и издержки по вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения. А так как налоговая база определяется только по расходам, то возникает вопрос: какие расходы подразделения включаются?

В письме Минфина России от 07.06.10 № 03-08-05 обращено внимание на отсутствие в законодательстве норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц. Поэтому, по мнению Минфина, компании следует разработать и утвердить методику по распределению расходов с учетом своей специфики.

По мнению налоговиков, выбрать «прямой метод» расчета налоговой базы иностранное представительство не вправе. НК РФ не предусматривает выбор способа расчета налоговой базы иностранных компаний, ведущих подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в пользу третьих лиц. При этом МНС России еще в 2003 году высказывало мнение, что применять прямой метод определения налоговой базы или комбинировать другие методы представительство не вправе. Применение «условного метода» является императивной нормой (письмо от 12.05.04 № 23-1-10/34-1571). Судебной практики по этому вопросу найти не удалось.

Компании безопаснее вести раздельный учет, если одновременно осуществляется вспомогательная и (или) подготовительная деятельность и самостоятельная коммерческая. Налоговая база при ведении как вспомогательной и (или) подготовительной, так и коммерческой деятельности через одно постоянное представительство определяется раздельно: по вспомогательной и (или) подготовительной деятельности — «условным методом», а по иной — в обычном порядке (письмо МНС России от 12.05.04 № 23-1-10/34-1571).

В связи с этим возникает необходимость вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому направлению деятельности в РФ. Так как в НК РФ не регламентированы правила о раздельном учете в целях расчета налога на прибыль «прямым методом» и «условным методом», то компаниям приходится самостоятельно разрабатывать такой порядок, закрепляя его положения в учетной политике или ином аналогичном документе.

Рассмотрим ситуацию, при которой возможно два направления деятельности. Иностранная компания решила оказывать услуги по ремонту оборудования через постоянное представительство, ведущее вспомогательную деятельность в пользу третьих лиц без вознаграждения.

Иностранная компания — нерезидент РФ поставляет российским организациям оборудование. В качестве вспомогательной деятельности подразделение на территории РФ производит ремонт по гарантийным обязательствам головной организации. Одновременно представительство будет заключать договоры от своего имени и выполнять ремонт за плату.

В итоге у представительства образуются следующие расходы:

— по содержанию подразделения. Иностранная компания финансирует их путем перечисления денежных средств по смете;

— по деятельности в пользу третьих лиц без вознаграждения. Целесообразным будет составление смет по каждому гарантийному случаю со ссылками на контракт головной компании и покупателя, по которому осуществляется гарантийный ремонт. Головная компания отдельно финансирует вспомогательную деятельность по таким сметам;

— по коммерческой деятельности, соответствующие статье 252 НК РФ. По такой деятельности представительство получает доход.

Представительства вспомогательного характера не вправе выбрать обычный порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль

Таким образом, действуя на основании официальных разъяснений, представительство определяет базу по налогу на прибыль двумя методами:

— «прямым методом» — исходя из доходов и расходов по договорам на оказание ремонтных услуг;

— «условным методом» — сумма фактических расходов, относящихся к деятельности иностранного представительства в интересах третьих лиц, то есть по гарантийному ремонту.

КСТАТИ