Обобщение и оформление результатов аудиторской проверки

5.1. Письменная информация (отчет) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта

Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование аудита и осуществление аудита). На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения, которые передаются экономическому субъекту.

Письменная информация (отчет) — это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки. Целью этого документа является доведение до заказчика проверки сведений о методах, использованных при проведении проверки, обо всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным отклонением от него).

Составляется отчет на основе информации, собранной аудитором в ходе планирования аудита и осуществления аудиторской проверки в своей рабочей документации. В отчете должно быть представлено следующее:

• реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, информация о членстве в саморегулируемой организации аудиторов, перечень аудиторов, принимавших участие в проверке с указанием номеров их квалификационных аттестатов);

• реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности);

• указание проверяемого периода времени;

• результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита (оценка надежности системы внутреннего контроля, оценка составляющих и аудиторского риска в целом, оценка уровней существенности выбранных базовых показателей);

• описание использованных аудиторских процедур (какие сегменты проверялись с помощью фактических процедур, какие — с помощью аналитических, какие — с помощью документальных, какие сегменты проверялись сплошным образом, а какие — выборочно, какие методы выборочных проверок применялись, как результаты выборочных проверок распространялись на генеральную совокупность);

• выявленные в ходе планирования и осуществления проверки недостатки в организации бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля, ошибки и нарушения при осуществлении финансово-хозяйственных операций, в ведении учета и при составлении отчетности;

• количественная оценка (при наличии такой возможности) ожидаемых ошибок в отчетных данных;

• сведения о проверках обособленных подразделений экономического субъекта;

• рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля;

• анализ выполнения рекомендаций аудитора, высказанных в письменной информации по результатам проверки предшествующего периода;

• анализ влияния высказанных аудитором замечаний на достоверность бухгалтерской отчетности и аргументация причин, обусловливающих подготовку аудиторского заключения данного вида.

Принципы составления отчета, его построения, порядок изложения материала и форма его представления должны быть установлены соответствующим внутрифирменным стандартом. Безусловно, каждая аудиторская фирма и каждый аудитор, работающий самостоятельно, вольны составлять и оформлять отчет исходя из своих собственных представлений о том, как это следует делать. Но, несомненно, есть некоторые общие рекомендации построения информации, которых следует придерживаться и при составлении отчета аудитора. Эти рекомендации могут быть сведены к следующему:

• в основу формирования информации, представляемой в отчете, должны быть положены следующие принципы:

ü краткость, четкость, содержательность информации;

ü воспринимаемость информации, т. е. удобство восприятия представляемой информации ее пользователем (собственником, руководителем, главным бухгалтером и т. д.);

ü обоснованность информации, т. е. подтверждение высказанной позиции аудитора ссылкой на достоверный источник (внутренний документ проверяемой организации, документ, предоставленный третьей стороной, нормативный акт и пр.);

• построение всех замечаний следует осуществлять по единой схеме (например, такой: краткое описание факта хозяйственной деятельности => указание на ошибочность действий проверяемого субъекта со ссылкой на нормативный акт => краткий анализ возможных последствий => рекомендация по исправлению, уточнению и т. д.);

• по возможности следует устранять перегруженность текста замечаниями, относящимися к однородным ошибкам или однотипным документам. Такие замечания следует группировать, сводя их в таблицы, что значительно облегчает восприятие подобной информации;

• для облегчения воспринимаемости информации, представленной в отчете, ее следует максимально структурировать. Для этого каждое самостоятельное положение, высказываемое аудитором (оценку, замечание, группу однородных замечаний и т. д.), целесообразно выделять в отдельный пункт, подвергая пункты сквозной нумерации. Информацию достаточно большого объема (практически более 4-5 страниц текста) следует структурировать путем группировки пунктов по разделам.

Отчет должен быть подписан аудиторами и привлеченными экспертами, непосредственно проводившими проверку, либо, если проверку осуществляла значительная группа аудиторов, руководителем этой группы. Конкретный порядок подписи отчета устанавливается внутрифирменным стандартом.

Отчет составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается заказчику аудиторской проверки (собственнику, руководителю) или лицу, им уполномоченному. Второй экземпляр отчета остается в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к прочей рабочей документации по проверке. Несогласие получателя отчета с содержанием не может служить основанием для отказа в его получении. По согласованию с получателем отчета, а также при отказе в расписке о получении из-за несогласия с содержанием отчета последний может быть отослан по почте. В этом случае ко второму экземпляру отчета подшивается квитанция о почтовом отправлении.

Отчет аудитора является конфиденциальным документом. Аудиторская

фирма, ее сотрудники обязаны хранить в тайне содержание отчета, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами.

5.2. Аудиторское заключение:

порядок подготовки, виды, характеристика

Аудиторское заключение – это официальный документ установленной формы, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и содержащий мнение аудитора о достоверности этой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать:

а) наименование " Аудиторское заключение";

б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;

д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;

е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;

ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);

з) мнение аудитора;

и) подпись аудитора;

к) дату аудиторского заключения.

Мнение представляет собой суждение аудитора по поводу того, отражает ли отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:

а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;

б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

в) обоснованность принятой учетной политики;

г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: " бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".

Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Мнение с оговоркой выражается следующим образом: " По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности."

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности:

" По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности."

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность:

" По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности [аудируемого лица]."

В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (далее - специальная часть).

Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется " Основание для выражения мнения с оговоркой", " Основание для выражения отрицательного мнения", " Основание для отказа от выражения мнения".

Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка влияния искажения на соответствующие показатели бухгалтерской отчетности не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части.

Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль.

Общие требования к составлению аудиторского заключения (АЗ). АЗ должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в российской валюте. Исправления в АЗ не допускаются. В целом АЗ должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской организации, которая обязана передавать его только аудируемому лицу в количестве, согласованном сторонами.

К АЗ должна быть приложена отчетность, в отношении которой проводилась проверка, она должна быть датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. АЗ и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, все листы пронумерованы и опечатаны печатью аудитора с указанием числа листов в пакете.

Аудитор должен иметь в виду, что в случаях составления им заведомо ложного АЗ без проведения проверки или противоречащего содержанию документов, рассмотренных в ходе аудита, на него налагается ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата и привлечения к уголовной ответственности.

5.3. Оценка аудитором событий после отчетной даты и отражение этой оценки в аудиторском заключении

В федеральном аудиторском стандарте № 10 «События после отчетной даты» событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место после отчетной даты (после 31 декабря отчетного года) и который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, результаты деятельности проверяемой организации.

Событиями после отчетной даты могут быть:

• объявление дебитора организации банкротом;

• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;

• принятие решения о реорганизации;

• стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой оказалась уничтоженной часть активов организации;

• резкое изменение курсов иностранных валют;

• резкое изменение котировок ценных бумаг;

• действия органов государственной власти и т. п.

Согласно ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», в бухгалтерской отчетности организации должны быть отражены события, произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности. События, появившиеся после отчетной даты в результате действия хозяйственных условий, имевших место на отчетную дату (исчерпывающий перечень их приведен в приложении к ПБУ 7/98), должны быть отражены в балансе в денежном выражении путем уточнения данных о соответствующих активах и обязательствах. События после отчетной даты, появившиеся в результате действия хозяйственных условий, возникших после отчетной даты (перечень их также приведен в приложении к ПБУ 7/98), подлежат раскрытию в пояснительной записке. Информация, подлежащая в этом случае раскрытию в пояснительной записке, должна включать кратное описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность денежной оценки отсутствует, то организация должна указать на это.

Федеральным аудиторским стандартом № 10 установлено, что аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения.

В соответствии с этим, если события имели место после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности, то аудитор должен убедиться в том, что информация об этих событиях раскрыта в бухгалтерской отчетности в полном соответствии с требованиями ПБУ 7/98 Минфина РФ. В подобном случае аудитору следует модифицировать свое заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание к произошедшим событиям. При отсутствии, неполноте, неясности информации о событиях в бухгалтерской отчетности аудитору следует модифицировать заключение путем добавления оговорки или составлением отрицательного заключения.

Если аудитор получил достаточные доказательства событий, произошедших после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения (информация о которых соответственно не присутствует в бухгалтерской отчетности), то аудитору следует модифицировать заключение способом, соответствующим влиянию указанных событий на достоверность бухгалтерской отчетности.

Упомянутым выше федеральным аудиторским стандартом установлено также, что аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Но если аудитору стали известны события, произошедшие после Даты подписания аудиторского заключения, то ему следует обсудить возникшую проблему с руководством организации, и в том случае, когда события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения в отчетность соответствующих изменений с предоставлением нового аудиторского заключения по измененной бухгалтерской отчетности.

Если руководство организации не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской организацией и имеющие существенный характер, то аудиторская организация, как того требует стандарт, должна:

• письменно уведомить экономический субъект о данном факте;

• перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за принятие подобного решения;

• рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о возникших обстоятельствах (если события имели место после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям).

При этом под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям понимается наиболее ранняя из четырех возможных дат:

1) дата передачи отчетности учредителям, участникам, акционерам;

2) дата передачи отчетности органам статистики по месту регистрации;

3) дата передачи отчетности в другие адреса согласно законодательству Российской Федерации;

4) дата опубликования отчетности.