Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, а также прочими дебиторами и кредиторами.

Нормативно-правовая база проверки:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г.;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ №34н от 29.07.1998 г.);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.);

• Гражданский кодекс РФ;

• О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги (письмо Минфина РФ № 142 от 31.10.1994 г.).

В ходе проверки расчетов с дебиторами и кредиторами аудитор должен убедиться в следующем:

• наличие договоров с дебиторами и кредиторами, соответствие их оформления и содержания требованиям ГК РФ;

• своевременность, правильность и обоснованность отражения на расчетах с дебиторами и кредиторами сумм задолженностей покупателей, заказчиков поставщикам, подрядчикам;

• своевременность, правильность и обоснованность отражения на расчетах с дебиторами и кредиторами сумм по претензиям;

• обоснованность и правильность отражения в учете перемены лиц в обязательствах по дебиторской и кредиторской задолженности;

• своевременность и обоснованность списания дебиторской и кредиторской задолженности;

• правильность формирования резерва по сомнительным долгам;

• своевременность и полнота проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами;

• ведение аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами;

• правильность отражения информации о расчетах с дебиторами и кредиторами в бухгалтерской отчетности.

1. Наличие договоров с дебиторами и кредиторами, соответствие их оформления и содержания требованиям ГК РФ. Гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 161 ГК РФ) установлено, что любая совершаемая организацией сделка (действие, направленное на возникновение, изменение, прекращение прав и обязательств, т. е. дебиторской и кредиторской задолженности) должна быть оформлена письменным образом (договором).

Договор может быть заключен как путем составления одного документа, так и путем обмена документами (письмами, телеграммами, документами электронной или иной связи), исходящими от сторон по договору (ст. 434 ГК РФ).

Договор должен содержать так называемые существенные условия:

• предмет договора;

• условия, предусмотренные законодательными или нормативными актами как существенные или необходимые для договоров данного вида;

• условия, сочтенные существенными любой из сторон. Договор, не содержащий хотя бы одно существенное условие, не считается заключенным (ст. 432 ГК РФ).

Организация может заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом; договор может содержать элементы различных договоров, предусмотренных законом (ст. 421 ГК РФ).

Гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 454-1054 ГК РФ) предусмотрены такие виды договоров, как купля-продажа, мена, дарение, аренда, лизинг, безвозмездное пользование, подряд, выполнение НИОКР, возмездное оказание услуг, перевозка, экспедиция, заем, кредит, факторинг, хранение, страхование, поручение, комиссия, агентирование, доверительное управление имуществом, простое товарищество (совместная деятельность).

Аудитор должен убедиться, что договоры с дебиторами и кредиторами, заключенные организацией, содержат существенные условия, должным образом оформлены и соответствуют требованиям законодательных и нормативных актов.

Источники информации: договоры с дебиторами и кредиторами.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

В качестве характерных ошибок при проверке договоров можно указать следующие:

• несоответствие содержания договоров требованиям ГК РФ;

• отсутствие договоров при совершении сделок.

2. Своевременность, правильность и обоснованность отражения на расчетах с дебиторами и кредиторами сумм задолженностей покупателей, заказчиков поставщикам, подрядчикам. На расчетах с поставщиками, подрядчиками, исполнителями (счет 60) должна быть отражена задолженность организации за полученные товарно-материальные ценности, принятые результаты выполненных работ, потребленные услуги. Сумма задолженности подлежит отражению на счете 60 согласно расчетным документам поставщиков и подрядчиков. По неотфактурованным поставкам задолженность подлежит отражению исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах. На счете 60 должны быть также отражены авансы, выданные поставщикам, подрядчикам, исполнителям в соответствии с условиями договоров.

На расчетах с покупателями и заказчиками (счет 62) подлежит отражению задолженность, причитающаяся организации за отпущенные товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги согласно расчетным документам, а также авансы, полученные в соответствии с условиями договоров.

Обоснованность сумм задолженности, отраженной на счетах 60 и 62, должна быть подтверждена договорами купли-продажи, мены, подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, хранения и пр., оформленными в соответствии с требованиями ГК РФ.

При оформлении задолженности векселем организация-векселедатель должна отразить эту операцию на субсчете «Векселя выданные» счета 60. При выдаче векселя с причитающимися к уплате процентами (дисконтом) векселедатель должен включить проценты (дисконт) в стоимость товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг в момент выдачи векселя, либо отразить их на расходах будущих периодов.

При получении векселей от покупателей и заказчиков организация-векселедержатель должна отразить эту операцию на субсчете «Векселя полученные» счета 62. Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения задолженности этот процент подлежит отражению на счете доходов. Согласно письму Минфина РФ № 142 от 31.10.1994 г., указанный процент должен отражаться на счете 91-1, а согласно ПБУ 9/99, процент по векселю должен учитываться в составе обычных доходов (т. е. на счете 90-1). Поскольку ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина РФ, то данную операцию следует отражать в порядке, предусмотренном ПБУ.

Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• счета, счета-фактуры, полученные от поставщиков, подрядчиков, исполнителей и выданные покупателям, заказчикам;

• книга покупок;

• книга продаж;

• договоры (купли-продажи, мены, подряда, оказания услуг и пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение (например, кредиторов о фактическом размере задолженности).

Характерные ошибки:

• несоответствие расчетных документов, выставленных покупателям, заказчикам или полученных от поставщиков, подрядчиков, исполнителей, условиям договоров;

• необоснованное (не вытекающее из условий договора) отражение задолженности (например, получение вклада от участника совместной деятельности бухгалтер отразил в балансе организации проводкой Дт 10 — Кт 60, вместо того чтобы отразить в отдельном балансе проводкой Дт 10 — Кт 80 «Вклады товарищей»).

3. Своевременность, правильность и обоснованность отражения на расчетах с дебиторами и кредиторами сумм по претензиям. На расчетах с дебиторами и кредиторами по претензиям (счет 76-2) Подлежат отражению суммы претензий, предъявленные:

• поставщикам, подрядчикам, исполнителям, перевозчикам, хранителям и прочим по выявленным в ходе проверки их счетов ошибкам, несоответствиям цен и тарифов условиям договоров;

• поставщикам товарно-материальных ценностей за обнаруженное несоответствие качества стандартам, техническим условиям договоров;

• подрядчикам и исполнителям за обнаруженное несоответствие качества работ и услуг техническому заданию;

• поставщикам, перевозчикам, хранителям за недостачу груза;

• банкам по суммам, ошибочно списанным со счетов организации;

• организациям по предусмотренным договорами штрафным санкциям, а также по суммам возмещения убытка, присужденных судом или признанных плательщиком.

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 76-2 «Расчеты по претензиям»;

• претензионные письма, акты;

• договоры с дебиторами и кредиторами.

Аудиторские процедуры: те же, что и в предыдущей задаче.

4. Обоснованность и правильность отражения в учете перемены лиц в обязательствах по дебиторской и кредиторской, задолженности. Погашение задолженности покупателей, заказчиков может быть возложено ими на третье лицо (если из закона или договора не вытекает, что дебиторская задолженность должна быть погашена дебитором лично). В этом случае организация-кредитор обязана принять исполнение обязательства этим третьим лицом и отразить в учете погашение дебиторской задолженности.

Организация-кредитор может передать дебиторскую задолженность (требование уплаты) третьему лицу по договору цессии. При этом не требуется согласия организации-дебитора (должника), если иное не вытекает из закона или договора между кредитором и должником. Передача дебиторской задолженности по договору цессии (уступка требования) подлежит отражению у кредитора как операция по продаже дебиторской задолженности в составе прочих доходов и расходов на счете 91 (если только финансирование уступки требования не является предметом деятельности организации). Разница, возникающая на счете 91 в результате цессии, подлежит списанию со счета 91-1 или 91-2 на счет 99.

Организация-дебитор (должник) с согласия организации-кредитора может перевести свою задолженность на третье лицо по договору цессии. Организация-кредитор при своем согласии должна отразить переход долга на третье лицо внутренними проводками на счете 62.

Аудитор должен удостовериться в правильности оформления перемены лиц в обязательствах.

Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• договоры цессии (уступки требования, перевода долга);

• извещения кредиторов об их согласии на перевод долга;

• извещения о возложении обязанностей по погашению долга на третье лицо.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение.

5. Своевременность и обоснованность списания дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская и кредиторская задолженность считается погашенной и подлежит списанию со счетов 60, 62 по следующим основаниям:

• исполнение обязательств должником в соответствии с условиями договора (уплата денег, передача имущества);

• зачет встречного однородного требования, для чего должен быть составлен двух- или многосторонний акт либо (при двухстороннем зачете) должно присутствовать заявление одной из сторон;

• совпадение должника и кредитора в одном лице;

• ликвидация юридического лица (смерть физического лица);

• прощение долга;

• уплата или передача отступного (исполнение обязательства по соглашению сторон иным образом).

Дебиторская и кредиторская задолженность подлежит списанию со счетов 60, 62 в следующих случаях:

• истечение срока исковой давности (в общем случае 3 года с момента окончания срока, установленного для исполнения обязательств должником);

• нереальность для взыскания дебиторской задолженности (неплатежеспособность должника, его исчезновение и т. д.).

В последних случаях списанная со счета 62 дебиторская задолженность должна в течение 5 лет учитываться на забалансовом счете 007.

Данные о невзысканной просроченной дебиторской задолженности и нарушений расчетной дисциплины можно обобщить в специальной ведомости (см. табл. 8.1).

Таблица 8.1