Товары и их реализация в учетной политике

При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета (далее - учетная политика) обойти вниманием вопросы учета товаров вряд ли возможно, так как бухгалтерский учет этого вида активов по многим моментам предоставляет организациям определенную степень свободы, а торговлей занимается огромное количество фирм.

Какие вопросы бухгалтерского учета товаров нужно осветить в своей учетной политике, читатели узнают из настоящей статьи.

Вначале отметим, что основным нормативным документом в области бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 30 Закона 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных данным Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Действующие нормативные документы бухгалтерского учета относят товары в состав материально-производственных запасов организации, на что указывает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету " Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Следовательно, при формировании своей учетной политики в части учета товаров организации пока обязаны руководствоваться нормами указанного бухгалтерского стандарта. Причем положения ПБУ 5/01 применяются организациями в совокупности с Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Обратите внимание! В настоящий момент на официальном сайте Минфина России размещен проект нового положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/2012 " Учет запасов". Предполагалось, что оно будет введено в действие начиная с отчетности за 2013 г., но этого не произошло. Подтвердить более определенно сроки принятия ПБУ 5/2012 не в компетенции автора статьи, но в любом случае всем заинтересованным в формировании достоверной финансовой отчетности лицам организаций рекомендуется проанализировать все изменения в порядке учета материально-производственных запасов, в том числе товаров, и быть готовыми применять эти изменения в хозяйственной деятельности своей организации. К тому же, учитывая то, что нормы проекта нового ПБУ существенно отличаются от действующих правил учета материально-производственных запасов, придется вносить необходимые правки и в учетную политику.

В первую очередь в своей учетной политике организация должна привести критерии отнесения имущества в состав товаров. Обычно в качестве такого критерия закрепляется направление использования активов - в составе товаров учитываются материально-производственные запасы, приобретенные (полученные) организацией для продажи.

Затем организации следует указать, в каких единицах ею ведется учет товаров.

В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 единицей учета товаров может признаваться номенклатурный номер, партия, однородная группа и так далее.

Выбор единицы учета товаров осуществляется организацией самостоятельно. При решении данного вопроса организация должна исходить из того, чтобы применяемая ею единица учета позволяла формировать полную и достоверную информацию о товарах и обеспечивала организацию надлежащего контроля над их наличием и движением. Обычно в торговых организациях учет товаров ведется по их номенклатуре.

Следующим элементом учетной политики организации должны стать оценка товаров и порядок учета их поступления.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления товара в организацию.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В общем случае суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в фактическую себестоимость товаров не включаются.

При этом к фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины, уплачиваемые при импорте товаров;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров, например НДС, в условиях, если фирма не является его плательщиком;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их продажи, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке товаров; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в договорную цену товаров;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Напоминаем, что в случае приобретения товаров за счет заемных средств проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные в пользование денежные средства, в любом случае в фактическую себестоимость товаров не включаются, они учитываются компанией в составе прочих расходов. На это указывает п. 7 Положения по бухгалтерскому учету " Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008).

Несмотря на то что из буквального прочтения норм п. 6 ПБУ 5/01 получается, что указанная норма противоречит требованию п. 7 ПБУ 15/2008, организация обязана руководствоваться именно п. 7 ПБУ 15/2008 как нормами более позднего нормативного документа, принятого тем же ведомством.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

Учитывая то, что состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость товаров, остается открытым, в их стоимости могут учитываться и иные затраты, связанные с их приобретением. Поэтому в учетной политике организация может закрепить свой состав затрат, которые участвуют в формировании фактической себестоимости товаров.

Отдельное внимание в части учета товаров нужно уделить транспортным расходам (обычно в торговле их называют транспортно-заготовительными расходами (далее - ТЗР)), которые на основании п. 13 ПБУ 5/01 у торговых фирм могут:

- включаться в фактическую себестоимость товаров;

- учитываться в составе расходов на продажу.

Понятно, что речь идет лишь о тех расходах на доставку товаров до склада организации, которые не включены в договорную цену их приобретения.

Поэтому в своей учетной политике нужно привести свой перечень расходов, учитываемых в качестве ТЗР. Обычно в их составе торговыми организациями учитываются:

- оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобное);

- оплата услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и тому подобное в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

- плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Обратите внимание! Расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы - расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее.

Затем нужно указать, в каких ценах торговой организацией ведется учет товаров.

Оптовые торговые организации ведут учет товаров только по покупным ценам, при этом они могут их учитывать на счете 41 " Товары":

- по фактической себестоимости;

- по учетным ценам (с использованием счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей).

Если оптовая организация использует второй из указанных вариантов, то в учетной политике нужно указать, что понимается под учетными ценами, кем они утверждаются, а также закрепить порядок их пересмотра. В качестве учетной цены товаров могут использоваться:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены;

- средняя цена группы товаров.

Отметим, что оптовые торговые организации обычно закрепляют в своей учетной политике положение о том, что ТЗР формируют фактическую себестоимость товаров. При этом товары учитываются на счете 41 " Товары" по учетным (договорным) ценам, а ТЗР учитываются на отдельном счете 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей", что допускается Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).

При этом закрепляется и порядок списания ТЗР в состав расходов на продажу при реализации товаров. Как правило, торговыми организациями для этих целей используется алгоритм списания, установленный п. 87 Методических указаний N 119н. При этом на основании п. 88 Методических указаний N 119н организация может воспользоваться правом округления списываемых отклонений ТЗР, однако использование данной возможности должно найти свое отражение в учетной политике.

Если учетная политика формируется организацией, торгующей в розницу, то она может учитывать товары не только по покупной цене, но и по продажной. Такая возможность у " розницы" имеется на основании п. 13 ПБУ 5/01.

Поэтому, если розничная торговая организация учитывает товары по продажным ценам (с использованием счета 42 " Торговая наценка"), это в обязательном порядке закрепляется ею в учетной политике.

Здесь же указывается, кем устанавливаются продажные цены и что является их документальным подтверждением.

Обычно для доведения покупной цены товара до его продажной цены используется реестр розничных цен, унифицированной формы которого не существует.

Правда, сейчас требование об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации исключено из Закона N 402-ФЗ, в силу чего подтверждать свои факты хозяйственной жизни (в том числе и наценку товаров) организация может любыми формами документов, отвечающими требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Но так как типовой формы реестра нет, то розничная торговая организация в любом случае должна разработать ее самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике.

Обратите внимание! В общем случае фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению. Однако если товары полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, снизилась их рыночная цена или же они морально устарели, организация обязана на конец года создать резерв под снижение стоимости товаров.

Причем создавать резерв под снижение стоимости товаров организация может как отдельно по каждому их наименованию, так и по группам однородных либо связанных наименований товаров. Исходя из этого в учетной политике нужно отметить используемый способ создания резерва.

Помимо этого для целей создания резерва в учетной политике следует предусмотреть порог существенности, которым будет руководствоваться компания в целях исполнения обязанности по формированию указанного резерва, закрепить порядок определения текущей рыночной стоимости товаров, а также документального оформления расчета резерва.

Пунктом 20 Методических указаний N 119н определено, что при создании этого оценочного резерва организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости товаров. Учитывая это, в учетной политике нужно указать, какими источниками организация пользуется для подтверждения рыночной стоимости товаров.

Напоминаем, что создание оценочных резервов рассматривается в бухгалтерском учете как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету " Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 21/2008).

Так как изменение в оценке суммы резерва под снижение стоимости товаров влияет у организации на финансовый результат текущего периода, то признавать его в бухгалтерском учете организация будет в текущем отчетном периоде.

Информация об изменениях оценочных значений не только отражается в учете компании и ее бухгалтерской отчетности, но и дополняет содержание пояснительной записки, которая, кстати сказать, сегодня не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности компании. На это указывает ст. 14 Закона N 402-ФЗ.

В пояснительной записке на основании п. 6 ПБУ 21/2008 организация должна раскрыть содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.

Теперь рассмотрим аспекты учетной политики в части реализации товаров.

Основной формой продажи товаров в оптовой торговле является продажа товаров:

- со склада организации;

- транзитом.

При транзитной реализации товаров в учетной политике следует отметить особенности документооборота реализации товаров транзитом, в частности заполнения накладной N ТОРГ-12, порядок оформления накладной на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и снятие с него. Обязательно нужно указать, в течение какого времени документы направляются почтой в адрес конечного покупателя.

Если торговая организация является плательщиком НДС, то в своей учетной политике ей следует отразить используемый вариант начисления налога на добавленную стоимость по договорам с особым переходом права собственности.

В бухгалтерском учете начисление суммы НДС по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно, по мнению автора, отражать с помощью двух вариантов:

Вариант 1.

Дебет 45 " Товары отгруженные", субсчет " НДС", Кредит 68 " Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС при отгрузке товара.

Такое начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45 " Товары отгруженные" закрепить в учетной политике нужно обязательно, так как Планом счетов бухгалтерского учета такая корреспонденция счетов не предусмотрена.

Вариант 2.

Можно " отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет " НДС", Кредит 68 " Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС при отгрузке товара.

После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 " Товары отгруженные" или 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет " НДС", списывается в дебет счета 90 " Продажи", субсчет " Налог на добавленную стоимость".

Затем организация должна указать метод списания товаров, которым она руководствуется при их продаже. В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при продаже товаров и ином выбытии их оценка может производиться одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Отметим, что в основном применяется способ списания товаров по средней себестоимости.

Если организация работает со скидками, то в учетной политике указывается перечень скидок, предоставляемых организацией, а также условия их предоставления покупателю. Впрочем, маркетинговая политика фирмы может быть оформлена и в виде отдельного приложения к учетной политике.

Если торговая организация активно работает с подарочными сертификатами на продажу товаров, то в учетной политике следует закрепить, на каком счете ею предварительно отражается стоимость сертификата, предоставляемого покупателю на приобретение какого-либо товара на определенную сумму. Для этих целей организация может воспользоваться либо счетом 98 " Доходы будущих периодов", субсчет " Стоимость подарочного сертификата", либо счетом 62 " Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет " Авансы полученные".

По мнению автора, наиболее целесообразным является учет с помощью счета 62 " Расчеты с покупателями и заказчиками", даже при условии того, что сумма денежных средств, полученных при продаже сертификата, не подлежит возврату в отличие от аванса.

Второй вариант в силу принципа осмотрительности потребует отражения на счете 97 " Расходы будущих периодов" себестоимости товаров, которые могут быть обменены на подарочный сертификат, что представляется довольно проблематичным.

Обратите внимание! Организациям, применяющим контрольно-кассовую технику (далее - ККТ) в условиях работы с подарочными сертификатами, в учетной политике следует отразить положение о том, что при обмене сертификата на товар чеки ККТ выбиваются по отдельной секции, суммы по которой не учитываются в качестве внесенной в кассу наличности. Кроме того, нужно отметить, что погашенные сертификаты, приложенные к отчету по данной секции, являются причиной несовпадения сумм выручки и полученной от покупателей наличности.

Если имеет место розничная продажа товаров, то в учетной политике следует закрепить порядок определения валовой прибыли от продажи товаров.

В условиях применения покупных цен эта величина будет определяться по аналогии с оптовой торговлей. При этом в части оценки проданных товаров также следует закрепить используемый способ списания товаров:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Помимо этого придется закрепить положение о том, на основании чего организация определяет информацию о проданном товаре (при рознице, как известно, накладная N ТОРГ-12 не выписывается).

При наличии специальной контрольно-кассовой техники, подключаемой к бухгалтерской программе, эта информация может быть получена из бухгалтерской программы.

Если же такой возможности нет, то необходимая информация берется:

- из журналов, куда заносится вся информация о проданном товаре;

- из реестров товарных чеков, оформляемых на каждую покупку.

Кроме того, получить необходимую информацию можно с помощью специальных ярлыков, прикрепляемых на товар и сдаваемых в бухгалтерию при его продаже.

В случае использования продажных цен в учетной политике необходимо указать, что расчет валовой прибыли осуществляется посредством расчета реализованного наложения. Алгоритм такого расчета определен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета к балансовому счету 42 " Торговая наценка". Согласно Инструкции сумма торговой наценки на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 " Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Иначе говоря, реализованное наложение определяется по формуле:

ВД = (Т x П) / 100,

где Т - товарооборот;

П - средний процент валового дохода, определяемый как:

П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + Ок) x 100,

где ТНн - торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 " Торговая наценка" на начало отчетного периода);

ТНп - торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период (кредитовый оборот счета 42 " Торговая наценка" за отчетный период);

ТНв - торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот счета 42 " Торговая наценка" за отчетный период);

Ок - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 " Товары" на конец отчетного периода).