По фактическим ценам

Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости их приобретения, либо по учетным ценам. Такой порядок предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

В данной статье рассмотрим порядок отражения в учете приобретения материалов по фактическим ценам.

Отражая в учете информацию о материально-производственных запасах (далее - МПЗ), организации должны руководствоваться следующими нормативными документами:

- Положением по бухгалтерскому учету " Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Для справки: Из ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) следует, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2013 г. При этом старые нормативные документы бухгалтерского учета применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

При покупке МПЗ фактической себестоимостью согласно п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Здесь речь идет о сумме оплаты непосредственно материалов, установленной соглашением сторон в возмездном договоре (п. 69 Методических указаний N 119н);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Указанные работы могут выполняться как самими организациями, так и сторонними организациями. В последнем случае к данным затратам относятся стоимость выполненных работ и расходы на перевозку к месту выполнения работ и обратно, погрузку и выгрузку, выполненные сторонними организациями (п. 72 Методических указаний N 119н);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), если организацией не используются счета 15 " Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 " Отклонение в стоимости материальных ценностей", то принятие к учету материалов отражается записью по дебету счета 10 " Материалы" и кредиту счетов 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 " Основное производство", 23 " Вспомогательные производства", 71 " Расчеты с подотчетными лицами" и так далее в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 " Материалы" и кредиту счета 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без принятия к учету этих ценностей на склад).

Таким образом, из данного положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета следует, что если право собственности на материалы перешло к покупателю, даже если они еще не поступили в организацию (например, в момент отгрузки поставщиком), то нужно принять МПЗ к учету, сделав следующую запись:

Дебет счета 10 " Материалы" Кредит счета 60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету материалы от поставщика.

Обратим внимание читателя на вид расходов, называемых расходами по займам и кредитам. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету " Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008), расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено названным пунктом.

Таким образом, расходы по займам, полученным для приобретения МПЗ, учитываются на счете 91-2 " Прочие расходы" Плана счетов.

Но, как было отмечено выше, в п. 6 ПБУ 5/01 сказано, что в состав МПЗ входят начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

Таким образом, ПБУ 5/01 и ПБУ 15/2008 устанавливают в отношении учета одних и тех же расходов разный порядок. Поскольку оба нормативных документа одного уровня, в учете следует применять документ, принятый в более позднее время, то есть ПБУ 15/2008. Таким образом, расходы по займам (кредитам) нужно относить к прочим расходам и учитывать на счете 91-2 Плана счетов.

Пример (цифры условные). Организация приобрела материалы для использования в производственной деятельности. Стоимость материалов определена условиями договора и составляет 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Для оплаты материалов в банке был взят кредит сроком на 1 год на сумму 236 000 руб. Процентная ставка - 20% годовых, в соответствии с условиями договора уплата процентов производится помесячно.

Расчетные документы от поставщика поступили 10 апреля, материалы оплачены 15 апреля, приняты к учету 5 мая.

Кроме того, организацией осуществлены следующие расходы, связанные с приобретением материалов:

- командировочные расходы представителя организации, выезжавшего на завод-изготовитель для заключения договора:

стоимость проезда 2832 руб. (в том числе НДС 18% - 432 руб.);

стоимость проживания в гостинице 1500 руб. (подтверждена счетом, счет-фактура отсутствует);

суточные 500 руб.;

- оплачены услуги транспортной организации по доставке материалов в сумме 1180 руб. (в том числе НДС 18% - 180 руб.);

- расходы по страхованию - 5% от стоимости перевозимых материалов в сумме 11 800 руб.

Данные расходы включаются в себестоимость приобретенных материалов на основании п. 6 ПБУ 5/01.

Кроме того, в себестоимость включается сумма процентов по кредиту, начисленная до принятия материалов к учету. Начиная с 6 мая начисленные проценты в себестоимость материалов не включаются.

В бухгалтерском учете организации приобретение партии материалов будет отражаться следующими записями с применением следующих счетов бухгалтерского учета:

10-1 " Материалы", субсчет 1 " Сырье и материалы";

19 " НДС по приобретенным ценностям";

50 " Касса";

51 " Расчетные счета";

60-1 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 1 " Расчеты с поставщиками";

60-2 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет " Предварительная оплата";

66-1 " Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет " Основной долг";

66-2 " Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет " Проценты по кредиту";

68 " Расчеты по налогам и сборам";

71 " Расчеты с подотчетными лицами";

76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

91-2 " Прочие расходы",

- в апреле:

Дебет счета 51 Кредит счета 66-1

- 236 000 руб. - получен кредит в банке;

Дебет счета 71 Кредит счета 50

- 5000 руб. - выданы работнику деньги на командировочные расходы;

Дебет счета 60-2 Кредит счета 51

- 236 000 руб. - перечислена предварительная оплата поставщику материалов;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 66-2

- 2198, 35 руб. (20% / (365 дней / 100%) x 236 000 руб. x 17 дней) - начислены проценты по кредиту;

Дебет счета 66-2 Кредит счета 51

- 2198, 35 руб. - уплачены проценты по кредиту;

- в мае:

Дебет счета 10-1 Кредит счета 60-1

- 200 000 руб. - приняты к учету материалы от поставщика;

Дебет счета 19 Кредит счета 60-1

- 36 000 руб. - учтен НДС, предъявленный к уплате поставщиком;

Дебет счета 10-1 Кредит счета 71

- 4400 руб. - включены в фактическую себестоимость МПЗ командировочные расходы;

Дебет счета 19 Кредит счета 71

- 432 руб. - учтен НДС по командировочным расходам;

Дебет счета 50 Кредит счета 71

- 168 руб. - возвращены в кассу неиспользованные подотчетные средства;

Дебет счета 10-1 Кредит счета 76

- 1000 руб. - включены в фактическую стоимость материалов расходы по доставке;

Дебет счета 19 Кредит счета 76

- 180 руб. - учтен НДС по расходам по доставке;

Дебет счета 10 Кредит счета 76

- 11 800 руб. - учтена в стоимости МПЗ сумма за страхование;

Дебет счета 68 Кредит счета 19

- 36 612 руб. (36 000 руб. + 432 руб. + 180 руб.) - принят к вычету НДС;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 66-2

- 3362, 19 руб. (20% / (365 дней / 100%) x 236 000 руб. x 26 дней) - начислены проценты по кредиту за май текущего года;

Дебет счета 66-2 Кредит счета 51

- 3362, 19 руб. - уплачены проценты по кредиту за май текущего года;

Дебет счета 76 Кредит счета 51

- 1180 руб. - оплачены услуги доставки;

Дебет счета 76 Кредит счета 51

- 11 800 руб. - уплачено за страхование груза;

Дебет счета 60-1 Кредит счета 60-2

- 236 000 руб. - зачтена предоплата.

Таким образом, фактическая себестоимость материалов, сформированная в бухгалтерском учете, составит 217 200 руб. (200 000 руб. + 4400 руб. + 1000 руб. + 11 800 руб.).

При учете МПЗ по фактическим ценам приобретения нужно обеспечить учет расходов, связанных с приобретением МПЗ, относящихся к каждой приобретенной партии сырья и материалов.

Несвоевременное определение принадлежности расходов к той или иной партии МПЗ не позволит в дальнейшем учесть эти расходы в фактической себестоимости материалов.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материалов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Следовательно, если организация сразу не отразила расходы, связанные с приобретением той или иной партии МПЗ, в составе их себестоимости (в момент их поступления), то после принятия МПЗ к учету, а тем более после отпуска их в производство учесть такие расходы можно только путем отнесения на счета учета затрат.

Пример (цифры условные). Производственная организация приобрела две одинаковые по количеству партии смазочных материалов одного сорта и качества.

Стоимость каждой партии составляет 944 000 руб. (в том числе НДС 18% - 144 000 руб.).

Расходы по доставке составили:

- по первой партии - 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.);

- по второй партии - 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи с учетом следующих счетов бухгалтерского учета:

10 " Материалы" субсчет;

19 " НДС по приобретенным ценностям";

51 " Расчетные счета";

60 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

68 " Расчеты по налогам и сборам";

76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

91-2 " Прочие расходы".

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- 944 000 руб. - перечислены денежные средства за первую партию смазочных материалов;

Дебет счетов 60, 76 Кредит счета 51

- 11 800 руб. - оплачены транспортные расходы;

Дебет счета 10 Кредит счета 60

- 800 000 руб. - принята к учету первая партия материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 144 000 руб. - начислен НДС по первой партии материалов;

Дебет счета 68 Кредит счета 19

- 144 000 руб. - принят к вычету НДС по принятым к учету смазочным материалам;

Дебет счета 10 Кредит счетов 60, 76

- 10 000 руб. - включены в себестоимость первой партии расходы по доставке;

Дебет счета 19 Кредит счетов 60, 76

- 1800 руб. - начислен НДС по транспортным услугам;

Дебет счета 68 Кредит счета 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по оказанным транспортным услугам;

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- 944 000 руб. - перечислены денежные средства за вторую партию смазочных материалов;

Дебет счетов 60 Кредит счета 51

- 23 600 руб. - оплачены транспортные расходы;

Дебет счета 10 Кредит счета 60

- 800 000 руб. - принята к учету вторая партия материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 144 000 руб. - начислен НДС по второй партии материалов;

Дебет счета 68 Кредит счета 19

- 144 000 руб. - принят к вычету НДС по принятым к учету материалам;

Дебет счета 10 Кредит счетов 60, 76

- 20 000 руб. - включены в себестоимость второй партии расходы по доставке;

Дебет счета 19 Кредит счетов 60, 76

- 3600 руб. - начислен НДС по транспортным услугам;

Дебет счета 68 Кредит счета 19

- 3600 руб. - принят к вычету НДС по оказанным транспортным услугам.

Таким образом, фактическая себестоимость смазочных материалов составит:

- первой партии - 810 000 руб. (800 000 руб. + 10 000 руб.);

- второй партии - 820 000 руб. (800 000 руб. + 20 000 руб.).