В бухгалтерской отчетности

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы, в частности сырье, материалы и другие аналогичные ценности. Учитывая тот факт, что запасы представляют собой часть оборотных активов, а их оборачиваемость, соответственно, является одним из главных показателей деловой активности коммерческой организации, запасам должно уделяться значительное внимание при составлении годового отчета.

В данной статье рассмотрим понятие запасов, состав материально-производственных запасов, а также порядок их учета и отражения в бухгалтерской отчетности организации.

Понятие и состав материально-производственных запасов

Запасы - это активы организации, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства.

Состав материально-производственных запасов (далее - МПЗ) очень разнообразен: это и собственно сырье и материалы, используемые в производственном процессе организаций; материалы строительные; инструменты (предметы труда); топливо; запасные части; покупные полуфабрикаты; тара и тарные материалы; спецодежда и специальная оснастка; прочие материалы (канцелярские товары, инвентарь и тому подобное).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации установлены:

- Положением по бухгалтерскому учету " Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н.

Для справки: В соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" (далее - Закон 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 в качестве МПЗ к учету принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Пунктом 3 ПБУ 5/01 установлено, что единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и тому подобное.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления МПЗ в организацию.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

6) затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию (так называемые транспортно-заготовительные расходы).

Состав транспортно-заготовительных расходов определяется согласно п. 70 Методических указаний N 119н;

7) затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такие затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

МПЗ в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, установлены Положением по бухгалтерскому учету " Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99).

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н " О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). Причем согласно п. 6 названного Приказа организации - субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе:

- в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) в разд. II " Оборотные активы" есть строка " Запасы". По данной строке отражается информация о запасах организации, а именно:

- о сырье, материалах и других аналогичных ценностях (счет 10 " Материалы");

- о затратах в незавершенном производстве (счета 20 " Основное производство", 21 " Полуфабрикаты собственного производства", 23 " Вспомогательные производства", 28 " Брак в производстве", 29 " Обслуживающие производства и хозяйства");

- о готовой продукции (счет 43 " Готовая продукция");

- о товарах (счета 41 " Товары", 45 " Товары отгруженные"),

- о расходах будущих периодов (счет 97 " Расходы будущих периодов") (п. 20 ПБУ 4/99).

Расходами будущих периодов признаются расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения N 34н, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н " Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее - Положение N 34н)).

Напомним, что в состав расходов будущих периодов включаются только:

- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (абз. 2 п. 39 Положения по бухгалтерскому учету " Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н);

- расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету " Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н).

Счета учета предусмотрены Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

Отметим, что организации должны самостоятельно определить детализацию показателей по статьям отчетов (п. 3 Приказа N 66н). Например, в бухгалтерском балансе может быть обособленно приведена информация о стоимости материалов, готовой продукции и товаров, о затратах в незавершенном производстве, если такая информация признается организацией существенной. Отметим, что решение организацией вопроса о том, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. Об этом сказано в Письме Минфина России от 24 января 2011 г. N 07-02-18/01 " Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год".

В Письме Минфина России от 23 мая 2013 г. N 03-02-07/2/18285 пояснено, что в силу ч. 1 ст. 30 Закона 402-ФЗ в отношении состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах продолжает действовать Приказ N 66н. Согласно п. п. 3 и 4 данного Приказа в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах входят отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и иные приложения (пояснения).

Таким образом, в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности входят пояснения.

Однако указанные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа " Пояснения". В ней согласно примечанию к формам указывается номер соответствующего пояснения.

Пояснения к строке " Запасы" разд. II " Оборотные активы" бухгалтерского баланса оформляются в табличной и (или) текстовой форме (п. 4 Приказа N 66н). Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

В названном Приложении сведения о запасах отражаются в разд. 4 " Запасы" в таблицах:

- 4.1 " Наличие и движение запасов";

- 4.2 " Запасы в залоге".

При этом в таблице 4.1 " Наличие и движение запасов" показывается информация о запасах (по видам (группам)) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:

- себестоимость запасов на начало года и конец отчетного периода;

- величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей на начало года и конец отчетного периода.

В таблице 4.2 " Запасы в залоге" приводятся данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге по договору, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Резервы под снижение стоимости

материально-производственных запасов

Итак, в строке " Запасы" указывается стоимость запасов, определяемая исходя из используемых организацией способов оценки запасов, за вычетом созданного резерва под снижение их стоимости.

В соответствии с п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом N 34н, МПЗ указываются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости.

МПЗ, которые морально устарели, частично или полностью потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, на основании п. 25 ПБУ 5/01 отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Согласно п. 20 Методических указаний N 119н резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание таких резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.

Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и тому подобное.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

При расчете текущей рыночной стоимости МПЗ принимаются во внимание следующие факты:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение МПЗ;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

На основании Плана счетов для обобщения информации о резервах под снижение стоимости сырья, материалов, топлива и прочих ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 " Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете организации следующей записью:

Дебет счета 91 " Прочие доходы и расходы", субсчет 2 " Прочие расходы", Кредит счета 14 " Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - образован резерв под снижение стоимости МПЗ.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается следующей записью:

Дебет счета 14 " Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Кредит счета 91 " Прочие доходы и расходы", субсчет 1 " Прочие доходы", - восстановлена зарезервированная под снижение стоимости материальных ценностей сумма.

Таким образом, по строке " Запасы" бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001) отражается стоимость числящихся в бухгалтерском учете организации запасов, скорректированных на величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае создания такого резерва.

Пример. ООО " Сфера" осуществляет строительную деятельность. Строительство производится хозяйственным способом - с помощью работников организации, а также с привлечением подрядных организаций для выполнения отдельных работ.

На 31 декабря 2013 г. в бухгалтерском учете организации числились материальные ценности на складе общей стоимостью 5000 тыс. руб., в том числе:

- стройматериалы, предназначенные для строительства зданий, - 980 тыс. руб.;

- сырье и материалы для производства готовой продукции - 2500 тыс. руб.;

- готовая продукция - 950 тыс. руб.;

- малоценные объекты стоимостью менее 40 000 руб. за единицу со сроком полезного использования более 12 месяцев (офисная мебель и оргтехника на складе) - 390 тыс. руб.;

- топливо и горюче-смазочные материалы - 165 тыс. руб.;

- прочие запасы (канцтовары, хозяйственные принадлежности и другие) - 15 тыс. руб.

По состоянию на 31 декабря 2013 г. в организации был создан резерв под снижение стоимости материалов, так как по результатам инвентаризации часть сырья, предназначенного для производства, частично утратила свои потребительские качества. Сумма созданного резерва под обесценение сырья - 220 тыс. руб.

Предположим, что у ООО " Сфера" на счете 45 " Товары отгруженные" на отдельном субсчете была отражена остаточная стоимость объекта недвижимости, переданного покупателю по акту приема-передачи, в размере 5200 тыс. руб. Государственная регистрация сделки еще не прошла, и право собственности на этот объект недвижимого имущества на конец отчетного года не перешло к покупателю.

При формировании показателей бухгалтерского баланса за 2013 г. стоимость материалов, предназначенных для строительства зданий, в размере 980 тыс. руб. организация отразила в разд. I " Внеоборотные активы", для чего ООО " Сфера" ввело в данный раздел дополнительную самостоятельную строку " Запасы".

Остальные материалы были отражены в годовом бухгалтерском балансе в группе статей " Запасы" в разд. II " Оборотные активы". При этом стоимость сырья, отраженная в балансе, была уменьшена на сумму резерва под обесценение материалов (220 тыс. руб.) и составила 2280 тыс. руб. (2500 тыс. руб. - 220 тыс. руб.).

Стоимость здания, переданного покупателю, но право собственности на который до момента государственной регистрации остается у продавца, отражена в группе статей " Запасы" в расшифровочной строке " Товары отгруженные". Дополнительную информацию об этой сделке организация привела в пояснениях к балансу.

Далее приведем порядок отражения данных о стоимости запасов в бухгалтерском балансе.

Бухгалтерский баланс за 2013 год -

отражение сведений о запасах, тыс. руб.

При заполнении пояснений к балансу ООО " Сфера" обязано отразить дополнительную информацию о материалах в подразделе 4.1 пояснений к бухгалтерскому балансу (приведены в Приложении N 3 к Приказу N 66н).

Кроме себестоимости запасов на начало и конец отчетного года, в этом подразделе отражается и информация о создании и восстановлении резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Обратите внимание! В настоящий момент на официальном сайте Минфина России размещен проект нового положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/2012 " Учет запасов" (далее - ПБУ 5/2012). Предполагалось, что оно будет введено в действие начиная с отчетности за 2013 г., но этого не произошло.

В частности, изменения в сравнении с ПБУ 5/01 коснутся следующего:

- состав объектов, признаваемых запасами, дополнен затратами, понесенными на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом (незавершенное производство), полуфабрикатами собственного производства, неукомплектованными или не прошедшими техническую приемку изделиями;

- внесено требование о принятии к учету запасов в момент перехода к организации экономических рисков и выгод;

- дополнен перечень затрат, капитализируемых в первоначальной (фактической) стоимости запасов, величиной оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов;

- вносится требование о формировании себестоимости запасов, приобретенных в условиях рассрочки платежа;

- изменен порядок включения общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость запасов;

- изменен подход к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям.

Подтвердить более определенно сроки принятия ПБУ 5/2012 не в компетенции автора статьи, но в любом случае всем заинтересованным в формировании достоверной финансовой отчетности должностным лицам коммерческих организаций рекомендуем проанализировать все изменения в порядке учета материально-производственных запасов и быть готовыми применять их в хозяйственной деятельности своей организации.