Упрощенная система налогообложения. Экономическое содержание.Упрощенная система налогообло­жения является специальным налоговым режимом

Экономическое содержание. Упрощенная система налогообло­жения является специальным налоговым режимом, переход на ко­торый осуществляется в добровольном порядке на основании за­явления (в отличие от единого налога на вмененный доход).

В соответствии с этим режимом уплата некоторых налогов за­меняется уплатой единого налога, организации и предпринимате­ли освобождаются от ведения бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов), но не освобожда­ются от порядка ведения кассовых операций и статистической от­четности.

Расходы и доходы по этой системе определяются кассовым ме­тодом. На выбор существует два объекта налогообложения: доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Система может применятся налогоплательщиком до тех пор, пока выручка от осу­ществления предпринимательской деятельности не превысит 11 млн руб. (без учета НДС), либо средняя численность работни­ков превысит 100 чел., остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 тыс. руб., либо налогопла­тельщик займется видами деятельности, не попадающими под дан­ный специальный режим.

Законодательная база. Налоговый кодекс Российской Федера­ции, глава 26² «Упрощенная система налогообложения».

Методические рекомендации МНС России по применению гла­вы 26² НК РФ (утверждены Приказом МНС РФ от 10.12.2002 № БГ-3-22/706.

Налогоплательщики. Кто может применять упрощенную систему налогообложения с 2003 г.

На упрощенную систему налогообложения могут перейти индивидуальные предприниматели и юридические лица, соответству­ющие критериям, предусмотренным статьей 346¹² и п. 7 ст. 346¹³ НКРФ.

Данными статьями установлены следующие ограничения по переходу на упрощенную систему налогообложения:

по численности работников — средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не превышает 100 чел.;

по режиму налогообложения — 1) индивидуальный предприни­матель или организация переведены на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26¹ НК РФ; 2) не истек 1 год после того, как индивидуаль­ный предприниматель или организация утратили право на приме­нение упрощенной системы налогообложения;

по видам деятельности — не имеют права применять упрощен­ную систему:

1) профессиональные участники рынка ценных бумаг; 2) индивидуальные предприниматели и организации, занимающиеся игорным бизнесом; 3) индивидуальные предприниматели и орга­низации, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключе­нием общераспространенных полезных ископаемых; 4) нотариу­сы, занимающиеся частной практикой; 5) индивидуальные пред­приниматели и организации, являющиеся участниками соглаше­ний о разделе продукции; 6) организации, имеющие филиалы и (или) представительства; 7) банки; 8) страховщики; 9) негосу­дарственные пенсионные фонды; 10) инвестиционные фонды; 11) ломбарды;

по стоимости имущества — остаточная стоимость имущества организации (основных средств и нематериальных активов) не превышает 100 млн руб.

по составу собственников — организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет менее 25% (не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инва­лидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их ра­ботников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %).

Принципиальным отличием новой упрощенной системы явля­ется то, что глава 26² НК РФ вообще не содержит термина «малое предпринимательство».

Если до 2003 г. упрощенную систему налогообложения могли применять только субъекты малого предпринимательства, удов­летворяющие определенным условиям, то с 2003 г. на такую систе­му могут перейти организации, не имеющие статуса малого пред­приятия, в частности некоммерческие организации. Кроме того, потенциальный круг налогоплательщиков расширяется за счет сред­них организаций — существенно увеличен критерий численности работающих (до 100 чел. вместо 15 чел. в настоящее время), а также иные критерии (объем выручки и др.).

Однако ряд индивидуальных предпринимателей с 2003 г. утра­чивает право применения упрощенной системы налогообложения. Это касается организаций, имеющих филиалы и представитель­ства (в соответствии со статей 55 ГК РФ), а также ломбардов, индивидуальных предпринимателей, производящих подакцизные товары или занятых игорным бизнесом. Кроме того, с 2003 г. ли­шаются права на применение упрощенной системы налогообло­жения те малые предприятия, в уставном капитале которых более 25 % принадлежит другим организациям — субъектам малого предпринимательства.

Для индивидуальных предпринимателей единый налог заменяет уплату:

1) налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельно­сти);

2) налога на добавленную стоимость (кроме случаев при пере­мещении товаров через таможенную границу России);

3) налога с продаж;

4) налога на имущество физических лиц (в отношении имуще­ства, используемого для осуществления предпринимательской де­ятельности);

5) единый социальный налог (за исключением взносов на обя­зательное пенсионное страхование).

Для организаций единый налог заменяет уплату:

1) налога на прибыль;

2) налога с продаж;

3) налога на имущество организаций;

4) единого социального налога;

5) НДС, за исключением случаев при перемещении товаров через таможенную границу РФ.

Объектами налогообложения по выбору налогоплательщика яв­ляются: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ставка налога, если объектами налогообложения являются до­ходы, составляет 6 % (фактически в бюджет уплачивается мень­ше, так как налог перечисляется за минусом суммы взносов на обязательное пенсионное страхование).

Ставка налога, если объектом налогообложения являются до­ходы, уменьшенные на величину расходов составляет 15 % (но не менее суммы минимального налога, определяемого как 1 % от ве­личины доходов).

Преимущества упрощенной системы налогообложения. 1. Существенное снижение налоговых обязательств большинства налогоплательщиков по сравнению с общим режимом налогообложения.

Перечень расходов, принимаемых при исчислении единого на­лога (в случае, когда объект налогообложения — доходы, умень­шенные на величину расходов), теперь содержит все основные статьи расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций: материальные расходы, расходы на оплату труд_а ремонт основных средств (в том числе арендованных), проценту по кредитам, арендные платежи, расходы на командировки, со­держание служебного транспорта, на аудиторские, рекламные иные услуги и др. Кроме того, при исчислении единого налога единовременно принимаются расходы в виде стоимости приобре­тенных основных средств и НМА. Однако перечень расходов явля­ется закрытым, и в него не включены, в частности, расходы на добровольное страхование имущества, судебные расходы и арбит­ражные сборы, расходы на юридические и консультационные ус­луги. Более того, при учете большинства этих расходов придется руководствоваться порядком учета расходов по налогу на прибыль, т. е. необходимо будет нормировать расходы на рекламу, расходы на компенсацию за использование личного транспорта, проценты по кредитам и займам.

Учитывая, что ставка налога на прибыль составляет 24 %, а ставка единого налога — 15 %, уже видно, что упрощенная система налогообложения многим налогоплательщикам позволит снизить на­логовые обязательства.

Но налоговые обязательства организации (индивидуального предпринимателя) при переходе на упрощенную систему в неко­торых случаях могут и возрасти (по сравнению с общим режимом налогообложения):

хозяйственная деятельность убыточна либо рентабельность очень низкая (в этом случае возможна ситуация, когда сумма минималь­ного налога превысит общую сумму налогов, уплачиваемых при использовании общего режима налогообложения);

в составе затрат значительную долю составляют расходы, не учитываемые при исчислении единого налога (консультационные и информационные услуги, расходы на научно-исследовательские и опытно-констукторские работы, судебные и арбитражные рас­ходы и др.), при этом рентабельность невысока, т.е. принятие до­ходов в качестве объекта налогообложения невыгодно;

налогоплательщик осуществляет операции с ценными бума­гами (в частности, расчеты векселями), сделки по договорам цессии, уступки права требования и другие аналогичные опера­ции: в соответствии с главой 26² НК РФ в состав расходов не включается стоимость приобретения ценных бумаг и имуществен­ных прав.

2. Значительное упрощение налогового и бухгалтерского учета. Предприятия без образования юридического лица (ПБОЮЛ), при­меняющие упрощенную систему налогообложения, должны будут вести налоговый учет в виде книги учета доходов и расходов.

ПБОЮЛ, применяющие упрощенную систему налогообложе­ния, не должны вести сложный и громоздкий налоговый учет, предусмотренный главой 25 НК РФ, освобождены от требования составлять счета-фактуры и вести книгу продаж и книгу покупок в соответствии с главой 21 НК РФ. Также они не ведут учет выплат каждому работнику и единый социальный налог (ЕСН) по ним. Однако это незначительное послабление, поскольку сохраняется обязанность вести фактически аналогичный учет по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и собственно персонифицированный учет по работникам.

3. Меньшее число налогов, отчетности и более редкие сроки их уп­латы и представления. Так как уплата единого налога заменяет уп­лату пяти других налогов, то существенно уменьшается объем на­логовой отчетности, что позволяет уменьшить объем работы бухгалтерии.

Кроме того, отчетность по единому налогу представляется в налоговые органы один раз в квартал, в то время как отчетность по налогу с продаж представляется ежемесячно, по налогу на при­быль и НДС также может представляться ежемесячно. Платежи по ЕСН, налогу с продаж осуществляются ежемесячно, по НДС и налогу на прибыль в ряде случаев также ежемесячно.

Не стоит, однако, забывать, что и для организаций, и для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную си­стему налогообложения, сохраняется действующий порядок веде­ния кассовых операций, а также порядок представления статисти­ческой отчетности. Но, что более существенно, налогоплательщи­ки, применяющие упрощенную систему, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов:

по налогу на доходы физических лиц;

по НДС (приобретение на территории РФ товаров, работ или услуг у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых орга­нах в качестве налогоплательщиков, аренда госимущества);

по налогу с продаж при реализации по договору комиссии (поручения, агентскому договору) с участием посредника в рас­четах.

Недостатки упрощенной системы налогообложения. 1. Возможность потери клиентов — юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДС.

Так как поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС, то он не вклю­чает НДС в цену, и, следовательно, покупатель не может при­нять соответствующую сумму налога к вычету. Между тем, поку­пателем (плательщиком НДС) сумма налога, подлежащая уплате ^в бюджет, определяется как разница между исчисленной суммой налога и налоговыми вычетами, т.е. при сохранении прибыли продавца покупателям (плательщикам НДС) выгоднее работать ^с теми продавцами, которые применяют общий режим налого­обложения.

2. Необходимость доплаты сумм единого налога и соответствую^ щей суммы пени при реализации объектов основных средств.

У организаций, применяющих в качестве объекта налогообло­жения доходы, уменьшенные на величину расходов, может воз­никнуть следующая сложность.

В целом порядок учета расходов на приобретение основных средств представляется очень выгодным. Напомним, что в отно­шении основных средств, приобретенных до 01.01.2003, действу­ют следующие правила:

остаточная стоимость (ОС) со сроком полезного использова­ния до 3-х лет включительно списывается в течение одного года применения упрощенной системы;

со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включитель­но: в течение первого года — 50 % стоимости, второго года — 30 % стоимости, третьего года — оставшиеся 20 %;

со сроком полезного использования свыше 15 лет —- в течение 10 лет применения упрощенной системы равными долями.

Иными словами, налогоплательщики со значительной стоимо­стью основных средств в первые годы применения упрощенной системы, скорее всего, будут уплачивать лишь минимальный на­лог по ставке 1 % от доходов: основную массу фондов у них, со­ставляет ОС со сроком полезного использования до 15 лет; оста­точная стоимость будет полностью включена в состав расходов.

А по объектам основных средств, приобретенным в период приме­нения упрощенной системы налогообложения, их стоимость сразу (на дату ввода в эксплуатацию) полностью включается в состав расходов. Однако в случае реализации (передачи) таких основных средств до истечения 3-х лет с момента их приобретения (в отноше­нии основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения) налого­вая база за весь период эксплуатации основного средства подле­жит пересчету с учетом положений главы 25 НК РФ с уплатой пени.

3. Включение в налоговую базу авансов, полученных от покупателей и заказчиков.

Следует отметить, что положения главы 26² НК РФ не позволя­ют однозначно определить, подлежат ли включению в налоговую базу суммы авансовых платежей, полученных от покупателей (за­казчиков).

С одной стороны, в соответствии со статьей 346¹⁷ НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, У^с" луг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). С другой сто­роны, положения главы 26² НК РФ и содержащиеся в ней ссылки на статьи 249 и 250 НК РФ не позволяют определить, является ли вообще авансовый платеж доходом.

Но, учитывая положение подпункта 1 пункта 1 статьи 346²⁵ НК рф, который регламентирует порядок перехода с общего режима налогообложения на упрощенную систему, этот вопрос можно решить следующим образом. Согласно данному подпункту на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы авансов от покупателей и заказчиков, полученные в период применения общего режима налогообложе­ния и не погашенные на дату перехода. На основании этого можно сделать вывод, что суммы авансовых платежей, полученные от покупателей (заказчиков), следует включать в налоговую базу на дату зачисления в кассу или на расчетный счет.

Более того, хотя авансы полученные включаются в состав дохо­дов, авансы выданные в состав расходов не включаются, так как расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фак­тической оплаты.

Наконец, так как для целей исчисления единого налога прини­маются только обоснованные и документально подтвержденные расходы, по нашему мнению, затратами следует признать стоимость ресурсов, потребленных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), а также осуществлении внереализационных опера­ций. То есть стоимость оплаченных материалов не может быть вклю­чена в состав расходов до момента их отпуска в производство (на общехозяйственные или иные нужды).

4. Негативные последствия в случае потери права или отказа от применения упрощенной системы.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения лишь с начала нового календарного года: для этого не позднее 15 января нужно будет уведомить налоговый орган (рекомендуе­мая форма такого Уведомления № 26.2-4 утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495).

Но возможен переход на общий режим и в принудительном порядке, так как помимо ограничений по переходу на упрощен­ную систему установлены и ограничения по применению гла­вы 26² НК РФ. Если по итогам налогового (отчетного) периода, т. е. года или квартала доход налогоплательщика предпринимателя превысит 15 млн руб. или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика, превысит 100 млн руб., то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение, т. е. налогоплательщики будут обя­заны в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей, уплачивать налог на доходы и все иные нало­ги, от которых они были освобождены ранее, причем с начала квартала, в котором они допустили превышение (исключение сде­лано для авансовых платежей). Примечательно, что НК РФ установил обязанность сообщать налоговому органу только о превы­шении ограничения по доходу, но не стоимости амортизируемого имущества.

Однако самые большие проблемы будут подстерегать налогоплательщиков, если они в период применения упрощенной сис­темы отклонятся от условий, перечисленных в статье 346¹² НК РФ, например, создадут филиал, займутся игорным бизнесом, про­изводством подакцизных товаров, или их штат превысит 100 чел., или доля непосредственного участия других организаций превы­сит 25 %.

В этих случаях обязателен переход на общую систему. Минфин России полагает, что в этом случае налогоплательщик в принципе не вправе применять упрощенную систему налогообложения и обязан уплатить все суммы налогов (с начислением пени и штра­фов), подлежащих уплате в соответствии с общим режимом нало­гообложения с начала налогового периода, т. е. календарного года, а не в льготном порядке — с начала квартала. Очевидно, что при­нудительный перевод на общую систему «задним числом» с начала года для налогоплательщиков будет просто разорительным. То же самое ожидает и тех налогоплательщиков, при проверке которых налоговый орган выяснит, что они не соблюдали ограничения статьи 346¹² НК РФ еще при переходе на упрощенную сис­тему, т. е. на 1 января 2003 г.