Економічна сутність і класифікація біологічних активів тваринництва

Категорія біологічних активів є однією з найважливіших у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств. Про біологічні активи, як про об’єкт обліку в сільськогосподарських підприємствах вперше заговорили з прийняттям Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 " Сільське господарство". Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив – це жива тварина або рослина. Таке неконкретне та всеосяжне визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об’єкт обліку, оскільки не кожна жива тварина і рослина є активом і відповідно об’єктом обліку. Таке визначення характеризує тільки першу складову терміну – «біологічний» і зовсім ігнорує другу, але не менш важливу складову – «актив».

Виходячи з того, що об’єктом бухгалтерського обліку є актив, незалежно від його форми, то не всі живі тварини та рослини можуть бути об’єктами бухгалтерського обліку, а тільки ті, які контролюються підприємством у результаті минулих подій та використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. З огляду на це, тлумачення терміну «біологічний актив», що наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 30 " Біологічні активи" повністю відповідає його економічній сутності [15].

Відповідно до даного стандарту, біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічні перетворення – це процес якісних і кількісних змін біологічних активів.

Біологічні перетворення означають, що тварини і рослини як живі організми здатні до біологічних змін, що складаються з процесів зростання, дегенерації, відтворення, в результаті яких підприємство отримує сільськогосподарську продукцію і додаткові біологічні активи [9].

Управління змінами передбачає створення й підтримку необхідних умов для нормального здійснення біологічних змін за дотримання технологічних процесів (встановленого раціону годування тварин і птиці, термінів і якості виконання робіт під час обробітку сільськогосподарських культур тощо)[15].

Додаткові біологічні активи – це біологічні активи одержані в процесі біологічних перетворень.

Згідно з пунктом 5 П(с)БО 30 «Біологічні активи», передбачено, що біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов’язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена [9].

Найбільш широкий перелік умов наведений в методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів.

Відповідно до методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, біологічний актив визнається активом якщо:

· підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на біологічний актив;

· підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

· є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;

· вартість біологічного активу може бути достовірно визначена.

Економічні вигоди від використання біологічного активу визначаються виходячи із стану його фізичних якостей.

Біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено. Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більший одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Біологічний актив, визнаний активом в результаті минулих подій, стосовно якого існує імовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням, у звітному періоді активом не визнається, а його вартість відноситься до інших витрат операційної діяльності [3].

З урахуванням критеріїв визнання, підприємства, діяльність яких спрямована на отримання продукції рослинного або тваринного походження з джерел, управління якими не здійснюється (наприклад, господарства, які здійснюють морське і річкове рибальство), не визнають, а відповідно і не ведуть облік активів, від яких отримують таку продукцію (риба в морі чи річці). Разом з тим господарства діяльність яких спрямована на розведення (вирощування та вилов) риби в штучних і природних водоймах (стави, озера), мають забезпечити облік риби як біологічного активу [14].

Класифікація біологічних активів дозволяє правильно організувати ведення бухгалтерського обліку, удосконалити та адаптувати порядок застосування елементів методу бухгалтерського обліку до галузевих особливостей діяльності суб’єкта господарювання, зокрема, в частині обліку наявності та руху біологічних активів. Вона дозволяє врахувати методи оцінки біологічних активів при їх первісному визнанні та при використанні, що сприяє отриманню більш повної та аналітичної інформації про вартість біологічних активів.

В обліку біологічні активи класифікуються відповідно до певних ознак та особливостей (рис. 1.1.1).

Першою класифікаційною ознакою, за якою групують біологічні активи, є період участі останніх у господарському обороті підприємства. Відповідно вони поділяються на:

· Довгострокові біологічні активи;

· Поточні біологічні активи;

· Незрілі довгострокові біологічні активи.

Рис. 1.1.1 Класифікація біологічних активів

Довгострокові біологічні активи в свою чергу поділяються на такі підгрупи:

· Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю;

· Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю;

· Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю;

· Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю;

· Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю;

· Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю;

Довгострокові біологічні активи— це всі біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи чи приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, крім тварин на вирощуванні та відгодівлі.

До довгострокових біологічних активів тваринництва відносяться тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець, кіз. При цьому тварини основного стада у птахівництві, кролівництві та звірівництві визнаються поточними біологічними активами [15].

Ще однією класифікаційною ознакою, за якою групуються біологічні активи, є вид господарської діяльності, з якою пов’язане їх використання. Відповідно вони поділяються на:

· сільськогосподарські біологічні активи;

· інші біологічні активи не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю.

До сільськогосподарських належать біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію, і/або додаткові біологічні активи, призначені для продажу або використання у сільськогосподарській діяльності.

Інші біологічні активи не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю, визначаються запасами, якщо вони не використовуються в сільськогосподарській діяльності й утримуються для продажу, або якщо напрями їх використання не визначено. Деякі з таких довгострокові біологічні активи можуть бути визнані основними засобами, якщо вони використовуються в іншій діяльності ніж сільськогосподарська та очікуваний строк їхнього використання більше одного року (або операційного циклу якщо він довший за рік).

До інших біологічних активів тваринництва, не пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю, належать тварини, які вирощуються і утримуються з іншою метою, ніж отримання сільськогосподарської продукції (тварини цирків і зоопарків тощо).

Такі довгострокові біологічні активи обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби» на субрахунках 107 «Тварини» і 108 «Багаторічні насадження» [7].

Наступною важливою класифікаційною ознакою є варіант оцінки біологічних активів. Базовим підходом до оцінки біологічних активів є застосування справедливої вартості. У разі, якщо справедливу вартість біологічних активів достовірно визначити неможливо, оцінка здійснюється за їх первісною вартістю – якщо це довгострокові біологічні активи, або собівартістю – якщо це поточні біологічні активи [11].

Виділення вартісного підходу в окрему класифікаційну ознаку насамперед зумовлено вимогами до розкриття інформації про біологічні активи. Зокрема у примітках до фінансової звітності мають окремо наводитися біологічні активи, оцінені не за справедливою вартістю. Тому для забезпечення формування інформації про біологічні активи з метою її належного розкриття у фінансовій звітності вони поділяються на:

· біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;

· біологічні активи оцінені за первісною вартістю.

На сьогодні відповідно до П(с)БО 30 «Біологічні активи», довгострокові біологічні активи можуть обліковуватися за двома оцінками:

· первісною (фактичною, історичною) собівартістю;

· справедливою вартістю [9].

Переважна більшість сільськогосподарських підприємств здійснює оцінку довгострокових біологічних активів тваринництва за первісною вартістю. Це пов’язано в першу чергу, з тим що облік довгострокових біологічних активів тваринництва за справедливою вартістю значно складніший ніж облік довгострокових біологічних активів тваринництва за первісною вартістю.

Якщо довгострокові біологічні активи тваринництва оцінені за первісною вартістю, то їх оцінка здійснюється відповідно до П(с)БО 7 «Основні засоби». Якщо ж довгострокові біологічні активи оцінюються за справедливою вартістю, то їх оцінка здійснюється відповідно до П(с)БО 30 «Біологічні активи» [11].

Відповідно до П(с)БО 7, первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

· суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

· реєстраційні збори державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

· суми ввізного мита;

· суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству / установі);

· витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

· витрати на транспортування основних засобів;

· інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні до використання із запланованою метою [6].

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 " Фінансові витрати".

Довгостроковий біологічний актив, який придбаний за грошові кошти, оцінюється за первісною вартістю, яка включає:

· ціну придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

· суму ввізного мита;

· витрати на транспортування;

· інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Первісною вартістю довгострокових біологічних активів, що отримані як внесок до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням безоплатно отриманих і одержаних як внесок до статутного капіталу довгострокових біологічних активів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, включаються до їхньої первісної вартості із відображенням в обліку капітальних інвестицій.

Первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний, є справедлива вартість переданого біологічного активу.

Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення.

Первісною вартістю біологічного активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією. При отриманні за обмінною операцією довгострокового біологічного активу сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що сплачується за цією операцією, збільшує первісну вартість біологічного активу з відображенням в обліку капітальних інвестицій [13].

Первісна вартість біологічного активу, переведеного до складу довгострокових із складу поточних є його виробнича собівартість, яка визначається відповідно до П(с)БО 16 «Витрати» [7].

Первісна вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів дорівнює їхній справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується капітал в дооцінках (рахунок 41).

Первісною вартістю лишків, довгострокових біологічних активів тваринництва які були виявлені при інвентаризації, є їх справедлива вартість, яка склалася на подібні активи, на ринку.

Не включаються до первісної вартості довгострокових біологічних активів тваринництва, а належать до витрат того періоду, в якому були здійснені (встановлені), наступні витрати:

· фінансові витрати (за винятком тих, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(с)БО 31 «Фінансові витрати»);

· витрати на утримання відділів постачання та інших служб підприємства з аналогічними функціями;

· курсові різниці, які виникають у разі здійснення розрахунків з іноземними постачальниками за отримані біологічні активи;

· понаднормові втрати і нестачі;

· витрати на збут;

· адміністративні та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою біологічних активів і приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях [15].

Довгострокові біологічні активи, які оцінюються і відображаються в обліку за первісною вартістю, не переоцінюються. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів тваринництва здійснюється відповідно до П(с)БО 7 «Основні засоби» та П(с)БО 28 «Зменшення корисності активів» [8; 9].

Відтак, первісною вартістю молодняка тварин, які переводяться до складу основного стада, є їх виробнича собівартість, яка визначається відповідно до П(с)БО 16 «Витрати» [7].

Амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи тваринництва, які обліковуються за первісною вартістю. Об’єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість.

Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (забою) довгострокових біологічних активів тваринництва після закінчення строку їх корисного використання (утримання) (вартість тварин або їх шкур і м’яса тощо), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (забоєм).