В каком периоде учитываются в целях налогообложения прибыли доходы прошлых лет (п. 1 ст. 54, п. 10 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)?

В п. 1 ст. 54 НК РФ, в частности, указано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены эти ошибки (искажения). Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе сделать перерасчет за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными (п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Согласно пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов прошлых лет признается дата их выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

ФНС России Письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховных Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года. В Обзоре, в частности, упоминается Определение Верховного Суда РФ от 04.12.2014 N 309-КГ14-4996 об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Из Определения следует, что начисленные в периоде применения ЕСХН проценты по займам, полученные после перехода на общий режим налогообложения и не включенные в доходы в периоде применения данного спецрежима, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 10 ч. 2 ст. 250 и пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, на дату их получения. Есть судебные акты, согласно которым доходы прошлых лет признаются в периоде их выявления.

В то же время имеются судебные акты, в которых указано, что доходы прошлых периодов учитываются в периоде их возникновения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Доходы прошлых лет учитываются в периоде их выявления

Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@

Данным Письмом ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года.

В Обзоре, в частности, приводится вывод, содержащийся в Определении Верховного Суда РФ от 04.12.2014 N 309-КГ14-4996 об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ: начисленные в периоде применения ЕСХН проценты по займам, полученные после перехода на общий режим налогообложения и не включенные в доходы в периоде применения указанного спецрежима, следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения. Они учитываются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, на дату их получения на основании п. 10 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.08.2015 N Ф05-10720/2015 по делу N А40-69379/14

Суд установил, что вследствие признания договоров займа недействительными у налогоплательщика возник доход в виде ранее учтенных в расходах процентов по данным договорам. Решение суда, которым сделки признаны недействительными, свидетельствует о появлении нового обстоятельства, ставшего известным налогоплательщику в периоде вступления в силу такого решения. В этом периоде, с учетом ст. 271 НК РФ, у организации возникла обязанность по отражению внереализационного дохода в размере ранее исчисленных и учтенных в расходах процентов. Признание договоров займа недействительными не привело к выявлению ошибочности действий общества по учету расходов в прошлых налоговых периодах. Соответственно, производить перерасчет налоговых обязательств за прошлые периоды не нужно.

Суд пришел к выводу, что невключение в состав внереализационных доходов суммы начисленных и учтенных ранее процентов по сделкам, признанным недействительными, нарушает п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.03.2015 N Ф05-2139/2015 по делу N А40-65453/14 (Определением Верховного Суда РФ от 21.07.2015 N 305-КГ15-7407 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.08.2014 N Ф09-4585/14 по делу N А71-10073/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 04.12.2014 N 309-КГ14-4996 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)

Суд кассационной инстанции рассмотрел ситуацию, когда организация, перейдя с ЕСХН на общую систему налогообложения (с кассового метода на метод начисления), не включила в доходы проценты по займу, начисленные в периоде применения ЕСХН, но фактически оплаченные в период применения общей системы налогообложения. Суд согласился с выводами апелляционного суда о том, что спорные денежные средства в соответствии с п. 10 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ признаются внереализационным доходом налогоплательщика в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, на дату его получения. При этом положения п. 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку какие-либо ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлому налоговому периоду (периоду применения ЕСХН), отсутствуют.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2014 N Ф07-3925/2014 по делу N А26-5295/2013

Суд пришел к выводу о том, что суммы таможенных пошлин, перечисленные в бюджет в предыдущие годы и впоследствии квалифицированные судом как излишне уплаченные, налогоплательщик правомерно учел в качестве доходов прошлых лет в периоде вступления в силу решения суда. Именно указанное решение является документом, свидетельствующим о наличии у налогоплательщика дохода прошлых лет.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.12.2012 N Ф09-11214/12 по делу N А50-4738/2012

Суд установил, что факт неосновательного обогащения организации установлен постановлением суда в 2010 г. и пришел к следующему выводу: суммы неосновательного обогащения подлежат включению в состав внереализационных доходов за 2010 г. на основании п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, несмотря на то что спорная сумма фактически является доходом 2006 г., она должна увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2010 г., поскольку была выявлена именно в этом периоде.

Выявление в 2010 г. доходов прошлых лет не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, поскольку в 2006 г. организация не располагала документами, подтверждающими получение дохода. Следовательно, положения п. 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.12.2012 по делу N А48-1593/2012

Суд установил, что организация в 2010 г. представила уточненные декларации по транспортному налогу за 2008, 2009 гг., в которых сумма налога уменьшена. По мнению суда, налогоплательщик правомерно отразил суммы уменьшения в качестве доходов прошлых лет в периоде их выявления, т.е. в периоде представления уточненных деклараций.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008

Суд отметил, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет в связи с получением подтверждающих их документов не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы прошлых периодов. Следовательно, положения ст. 54 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы. Организация правильно квалифицировала спорные суммы как внереализационный доход в виде дохода прошлых лет и при определении даты его получения руководствовалась пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6160/07-С3 по делу N А71-7457/06

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что, выявив внереализационный доход, относящийся к предыдущим налоговым периодам, он обязан скорректировать налоговую базу этих периодов в порядке, установленном ст. 54 НК РФ. В рассматриваемом случае подлежат применению специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль (п. 10 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 по делу N А39-8428/2005-579/10

Суд пришел к выводу о том, что суммы налогов, излишне уплаченные в бюджет в предыдущие периоды и впоследствии возвращенные налогоплательщику по решению суда, учитываются им как внереализационные доходы в периоде выявления, т.е. в периоде вступления в силу решения суда.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2006 по делу N А08-709/05-21

Суд пришел к выводу о том, что суммы налогов, излишне уплаченные в бюджет в предыдущие периоды и впоследствии зачтенные по решению инспекции в счет предстоящих платежей, учитываются налогоплательщиком как внереализационные доходы в периоде выявления, т.е. в периоде принятия решения о зачете.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6212/05-С7 по делу N А47-7160/05

Суд указал, что доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, формирует налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором он обнаружен. Ошибка возникла в связи с отражением спорной суммы в бухгалтерском балансе по строке 640 " Доходы будущих периодов" вместо строки 650 " Резервы предстоящих расходов" и была выявлена при проведении инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей. При этом суд отметил, что ст. 54 НК РФ устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы, в то время как отдельные главы НК РФ регулируют специальный порядок определения налоговой базы.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.09.2005 N Ф09-3842/05-С7 по делу N А07-3525/05

Суд указал, что необоснованность уплаты в 2001 г. суммы отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы выявлена в 2002 г. Поэтому налогоплательщик правомерно учел эти суммы во внереализационных доходах 2002 г. согласно п. 10 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Позиция 2. Доходы прошлых лет учитываются в периоде их возникновения

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2009 по делу N А53-20706/2007-С6-22

Суд установил, что в текущем налоговом периоде налогоплательщик выявил задолженность контрагентов, образовавшуюся в результате безучетного водопотребления в предыдущие годы. Представленные в материалы дела расчеты позволяют установить период и размер задолженности. Суд указал, что, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период их совершения, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно п. 1 ст. 54 НК РФ. Следовательно, основания для включения спорной задолженности в состав доходов в периоде ее выявления отсутствуют.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Ф04-5023/2006(25242-А46-33) по делу N 18-627/04

Суд указал, что налогоплательщик, выявив в текущем периоде неучтенные доходы, относящиеся к прошлым периодам, должен подать уточненные декларации за эти периоды. Учитывать доходы в текущем периоде на основании п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ неправомерно, поскольку известен период возникновения выявленных искажений.