Исключается ли из налоговой базы по налогу на прибыль положительная разница при возврате займов (кредитов), номинированных в условных единицах (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Официальная позиция заключается в том, что суммовые разницы по займам из налоговой базы не исключаются.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57

Разъясняется, что для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа реализация отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ " По вопросу применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"

В Письме отмечается, что разница по займу не может исключаться из налоговой базы на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, ее следует включать в состав внереализационных доходов заемщика.

Применяется ли правило пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, если заимодавец прощает долг?

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств (иного имущества), которые получены по договорам кредита или займа, иных аналогичных средств или имущества независимо от вида оформления заимствований (включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств (иного имущества), которые получены в счет погашения таких заимствований.

В то же время в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Официальная позиция заключается в том, что средства, первоначально полученные по договору займа, но в отношении которых произошло прощение долга, считаются безвозмездно полученными. Поэтому исключать их из налоговой базы нельзя.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680

Финансовое ведомство отмечает, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Поэтому правила пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ на них не распространяются.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79

Возникает ли у должника доход при прощении ему займа, если на этот момент заимодавец владеет более 50 процентами акций (долей) в уставном капитале должника, однако во время предоставления займа он не являлся участником последнего (п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ)?

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств (иного имущества), которые получены по договорам кредита или займа, иных аналогичных средств или имущества независимо от вида оформления заимствований (включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств (иного имущества), которые получены в счет погашения таких заимствований.

При определении налоговой базы также не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного одной российской организацией от другой, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Возникает вопрос: образуется ли у заемщика доход при прощении ему долга, если на момент прощения займа уставный (складочный) капитал более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) заимодавца?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России если договор займа заключен до того, как доля заимодавца в уставном (складочном) капитале должника составила более 50 процентов акций (долей), то при прощении долга у последнего возникает налогооблагаемый доход. Оснований для применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеется. Финансовое ведомство поддерживают и некоторые авторы.

Однако есть консультация эксперта, в которой выражено иное мнение: поскольку на момент подписания соглашения о прощении долга доля заимодавца в уставном капитале организации-заемщика составила более 50 процентов, доход в виде безвозмездно полученных денежных средств не учитывается.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если на момент предоставления займа заимодавец не был участником, владеющим более 50 процентами акций (долей) в уставном капитале организации-заемщика, но стал таковым на момент прощения долга, у должника возникает доход

Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/45

Разъясняется, что, если договор займа заключен до приобретения заимодавцем доли в уставном капитале заемщика, у последнего в случае прощения долга заимодавцем - единственным участником организации возникает доход, облагаемый налогом на прибыль.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680

Консультация эксперта, 2009

Статья: Инвестиция из своего кармана (Кононенко У.) (" Консультант", 2010, N 3)

Статья: Освобождение заемщика от исполнения обязательств (Будакова Н.И.) (" Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 12)

Позиция 2. Если на момент предоставления займа заимодавец не был участником, владеющим более 50 процентами акций (долей) в уставном капитале организации-заемщика, но стал таковым на момент прощения долга, у должника не возникает дохода

Консультация эксперта, 2009

Автор отмечает, что действие договора займа прекращается путем заключения соглашения о прощении долга согласно ст. ст. 407, 415 ГК РФ. Следовательно, доход в виде безвозмездно приобретенных денежных средств признается полученным и включается в состав доходов заемщика на дату подписания соглашения о прощении долга. Таким образом, если на момент прощения долга доля заимодавца в уставном капитале заемщика составляет более 50 процентов, то сумма прощенного долга не включается в доходы (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Включаются ли в доходы проценты по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями с долей участия более 50 процентов, если обязательство прекращено прощением долга (п. 18 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ)?

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитывается имущество, полученное (переданное) материнской (дочерней) организацией с долей участия более 50 процентов в уставном (складочном) капитале (фонде).

К внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. УФНС России по г. Москве придерживается аналогичного подхода. Есть судебный акт и работа автора, согласно которым спорные суммы процентов должны включаться в доходы, поскольку ранее они учитывались в расходах в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367

Финансовое ведомство разъясняет, что проценты по договору займа между дочерней и материнской организациями, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405

Письмо Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11

Письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646

Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259

Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/55

Письмо Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727

Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/691

Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385

Письмо Минфина России от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1

Письмо Минфина России от 26.12.2007 N 03-03-06/1/891

Письмо Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589

Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083468@.2

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.2010 N 16-15/107958@

Письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128355

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 по делу N А32-21786/2011 (Определением ВАС РФ от 21.03.2014 N ВАС-2494/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что дочерняя организация, применяя положения пп. 3.4 и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включила в доходы сумму прощенных процентов по займу, полученному от материнской организации. При этом ранее упомянутая сумма была учтена в расходах на основании п. 1 ст. 272 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что данные действия свидетельствуют о повторном уменьшении налоговой базы и противоречат экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения (налогоплательщики, применявшие учетную политику по кассовому методу, единожды могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченных заимодавцу процентов).

Консультация эксперта, 2008

По мнению автора, если заимодавец принял решение о прощении долга в виде суммы займа и начисленных на нее процентов, то заемные денежные средства доходом заемщика не признаются, поскольку уставный капитал последнего более чем на 50 процентов состоит из вклада заимодавца. Это подтверждается нормами пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Что касается процентов, начисленных на сумму займа и учтенных заемщиком в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, то они должны быть включены в состав внереализационных доходов как доход в виде безвозмездно полученного имущества на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.